ECLI:NL:PHR:2025:1044 text/xml public 2026-01-16T10:30:02 2025-09-25 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2025-09-26 24/04619 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2026:59
Rechtspraak.nl Viditax (FutD) 2025100101 NDFR Nieuws 2025/1521 FutD 2025-1949 V-N Vandaag 2025/1965 NTFR 2025/1646 met annotatie van dr. R.M.P.G. Niessen-Cobben NLF 2025/2239 met annotatie van Eddo Hageman V-N 2025/49.15 met annotatie van Redactie
http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2025:1044 text/html public 2025-09-30T14:45:46 2025-10-01 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2025:1044 Parket bij de Hoge Raad , 26-09-2025 / 24/04619
Is het percentage van belastingrente voor de vennootschapsbelasting bepaald in art. 1(b) Bbi in strijd met het evenredigheidsbeginsel?
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/04619
Datum 26 september 2025
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2021
Nr. Rechtbank 23/5244
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.
1 Inleiding
1.1 Deze conclusie gaat over geldigheid van het speciaal voor de vennootschapsbelasting (vpb) vastgestelde belastingrentepercentage. Dit percentage is voor 2022 en 2023 in art. 1(b) van het Besluit belasting- en invorderingsrente (Bbi) bepaald op 8%. De Rechtbank (zie hoofdstuk 2 van deze conclusie) heeft geoordeeld dat die bepaling onverbindend is en heeft beslist dat de belanghebbende in deze zaak 4% belastingrente verschuldigd is.
1.2 De Staatssecretaris komt in sprongcassatie op tegen de uitspraak van de Rechtbank (hoofdstuk 3). De uitspraak van de Rechtbank leidde ertoe dat veel andere belastingplichtigen bezwaarschriften indienden tegen de aan hen in rekening gebrachte belastingrente. Daarom heeft de Staatssecretaris een aanwijzing massaal bezwaar gegeven (4.1-4.5). Het gevolg daarvan is dat de uitkomst van deze cassatieprocedure rechtstreeks gevolgen heeft voor de beslissing op die bezwaren.
1.3 Vanwege de gevolgen die het arrest in deze zaak heeft voor anderen dan de partijen in de procedure, heeft de Hoge Raad het wenselijk geacht ook anderen de gelegenheid te geven inbreng te leveren. De Hoge Raad gebruikt in deze procedure daarom voor het eerst in een belastingzaak het instrument van de amicus curiae (5.1-5.2). De opmerkingen van deze anderen en de reactie daarom van de Staatssecretaris zijn kort samengevat in 5.3 tot en met 5.5 en 5.6 tot en met 5.8.
1.4 In hoofdstuk 6 geef ik de geschiedenis van de belastingrenteregeling weer, en in hoofdstuk 7 volgt een kritische bespreking van die geschiedenis. Vervolgens bespreek ik de jurisprudentie van de Hoge Raad in het kader van de belastingrenteregeling in hoofdstuk 8. In hoofdstuk 9 ga ik in op de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften die niet een wet in formele zin zijn aan algemene rechtsbeginselen en bespreek ik de in dat kader gewezen jurisprudentie. In hoofdstuk 10 pas ik dit vervolgens toe bij de beoordeling van het middel.
1.5 Ik kom met enige aarzeling tot de slotsom dat de in het Bbi vastgestelde belastingrente onverbindend is omdat met die vaststelling de regelgever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden (10.7-10.13). De rente is – zo heeft de Hoge Raad geoordeeld in zijn arrest van 18 november 2022 (8.4) – bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser te compenseren. Daaruit volgt dat in het Bbi geen hoger rentepercentage mocht worden vastgesteld dan nodig is om dat nadeel te compenseren (10.11-10.13). Mocht de Hoge Raad daarover anders oordelen, dan gaat het naar mijn mening voor de regelgever ook mis bij de toetsing aan het motiveringsbeginsel (10.14-10.35) en het evenredigheidsbeginsel (10.36-10.47).
1.6 Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris dient mijns inziens ongegrond verklaard te worden. Ik kom uiteindelijk tot dezelfde conclusie als de Rechtbank, namelijk dat belanghebbende 4% belastingrente verschuldigd is (10.49-10.50).
1.7 Naar mijn mening moet de onverbindendheid van het vastgestelde rentepercentage ertoe leiden dat de belastingrente zowel voor de vpb als voor andere belastingen wordt berekend naar het percentage van de wettelijke (niet handels-)rente (10.52-10.55).
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De feiten
2.1 Belanghebbende heeft op 27 juni 2023 haar aangifte vpb over het boekjaar 2021 ingediend en daarin een belastbaar bedrag van € 4.034.204 aangegeven.
2.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 15 juli 2023 aan belanghebbende een voorlopige aanslag vpb 2021 à € 984.050 opgelegd, berekend naar het door belanghebbende aangegeven belastbaar bedrag.
2.3
Tegelijk met de voorlopige aanslag vpb heeft de Inspecteur bij beschikking een bedrag van € 90.969 aan belastingrente in rekening gebracht. De belastingrente is berekend over de periode 1 juli 2022 tot en met 26 augustus 2023, naar het volgens het Besluit belasting- en invorderingsrente (Bbi) geldende percentage van 8.
Rechtbank Noord-Nederland
2.4 De Rechtbank heeft beoordeeld of de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht bij het opleggen van de voorlopige aanslag vpb 2021. Het geschil spitste zich toe op de vraag of de bepaling uit het Bbi, waarin de hoogte van het percentage belastingrente voor de vpb is geregeld, in strijd met het evenredigheidsbeginsel is vastgesteld.
2.5 De Rechtbank heeft overwogen dat zij kan en mag toetsen of een bepaling uit het Bbi in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (exceptieve toetsing) omdat het Bbi een algemeen verbindend voorschrift is, dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024 , twee stappen doorlopen: (1) toetsing aan de formele rechtsbeginselen (van zorgvuldigheid en motivering) en (2) toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel).
2.6 Ten aanzien van de eerste stap heeft de Rechtbank vastgesteld dat de motivering kan worden opgemaakt uit de totstandkomingsgeschiedenis. De regelgever heeft bij het voorbereiden van het besluit om de hoogte van het percentage van de belastingrente voor de vpb als uitgangspunt (weer) op minimaal 8% te stellen, de negatieve gevolgen daarvan voor vpb-plichtigen betrokken. Bij de verplaatsing van de bepaling over de rentetarieven naar de AMvB heeft de wetgever verwezen naar het oude regime. Onder dat oude regime is onder meer uitdrukkelijk aandacht besteed aan de gevolgen voor vpb-plichtigen. Het hanteren van een hoger rentepercentage voor die groep is destijds gemotiveerd door erop te wijzen dat het voornamelijk ondernemers zijn, zodat het logisch is om aan te sluiten bij de gedachte achter de wettelijke rente die geldt in het handelsverkeer, waar een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het mogelijk is om op basis van deze onderbouwing van de wet- en regelgever inhoudelijk te toetsen aan het materiële evenredigheidsbeginsel.
2.7 Ten aanzien van de tweede stap heeft de Rechtbank overwogen dat het bij een inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel gaat om een toetsing van de belangenafweging die de regelgever heeft gemaakt toen hij de regel invoerde. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de regelgever, op basis van de onderbouwing die de (wet- en) regelgever hebben gegeven, in redelijkheid niet kunnen besluiten tot het koppelen van het belastingrentepercentage voor de vpb aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een ondergrens van 8%. Dat de nadelige gevolgen terecht komen bij ‘voornamelijk ondernemers’, kan daarvoor in ieder geval niet als rechtvaardiging dienen, omdat de gedachte achter de wettelijke rente, waarnaar de regelgever verwijst, geen hout snijdt. Die gedachte is dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. De Rechtbank heeft overwogen dat een nog niet geformaliseerde, materiële belastingschuld niet is aan te merken als een handelsvordering en daarmee ook niet vergelijkbaar is. De schuldverhouding is van een volstrekt andere aard (publiekrechtelijk versus privaatrechtelijk). De Rechtbank heeft overwogen dat de nadelige gevolgen voor vpb-plichtigen evident zijn: een minimumpercentage van 8% is in absolute zin reeds fors en was in de praktijk in feite steeds het dubbele van wat andere belastingplichtigen voor de kiezen kregen. De Rechtbank heeft overwogen dat de belastingrenteregeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in het bestuursrecht, terwijl de regelgever bij de invoering van de belastingrenteregeling een andersoortig verzuim voor ogen stond dan een betalingsverzuim. Het ging bij de belastingrente om het tegengaan van het niet tijdig of niet correct doen van aangifte, hetgeen tot uitstel van het vaststellen van de belastingaanslag (het formaliseren van de belastingschuld) leidt. Desondanks heeft de regelgever aangesloten bij de sancties die horen bij een betalingsverzuim door te verwijzen naar de wettelijke rente uit het Burgerlijk Wetboek. De Rechtbank heeft hierin geen rechtvaardiging gezien voor de regel. De Rechtbank is gelet op het voorgaande in het kader van de inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel tot de conclusie gekomen dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de regel heeft kunnen komen. De duidelijke, aanzienlijke nadelige gevolgen voor vpb-belastingplichtigen heeft de Rechtbank onevenredig geacht in verhouding tot de met de regel te dienen, onduidelijke doelen die op een zwak fundament rusten. De Rechtbank heeft geoordeeld dat art. 1(b) Bbi onverbindend moet worden verklaard.
2.8 De Rechtbank heeft vastgesteld dat partijen ter zitting hebben verklaard dat als belanghebbende op enige grond gelijk krijgt, de belastingrente moet worden berekend naar een percentage van 4, zodat de belastingrentebeschikking moet worden verminderd naar een bedrag van € 45.485. De Rechtbank heeft overwogen dat nu zij op deze gronden heeft geconcludeerd tot een gegrond beroep, zij niet toekomt aan de bespreking van de argumenten die partijen overigens hebben aangevoerd.
3 Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank (sprongcassatie). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Hoge Raad heeft besloten ook anderen dan partijen in de gelegenheid te stellen schriftelijke opmerkingen te maken ( amicus curiae -procedure). Partijen zijn in de gelegenheid gesteld op die schriftelijke opmerkingen te reageren. Belanghebbende heeft daarop te kennen gegeven geen aanleiding te zien voor een nadere inhoudelijke reactie. De Staatssecretaris heeft wel een inhoudelijke reactie ingediend.
3.2
Ik behandel hierna in dit hoofdstuk het beroepschrift in cassatie en het verweerschrift. In hoofdstuk 4 maak ik een kort uitstapje naar de besluiten tot aanwijzing massaal bezwaar. Daarna ga ik in hoofdstuk 5 in op de amicus curiae -procedure en de reactie van de Staatssecretaris op de door derden ingediende opmerkingen.
Beroep in cassatie door de Staatssecretaris
3.3 De Staatssecretaris komt in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof dat art. 1(b) Bbi onverbindend moet worden verklaard op grond van inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. De Staatssecretaris acht het door de Rechtbank gehanteerde rechtskader voor exceptieve toetsing op zichzelf juist. Ook kan de Staatssecretaris zich vinden in het oordeel van de Rechtbank dat art. 1(b) Bbi zorgvuldig is voorbereid en voldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris voert aan dat echter geen sprake is van schending van enig algemeen rechtsbeginsel of van een onredelijke of willekeurige heffing die de delegerende formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan. De percentages belastingrente zijn door de wetgever welbewust gekozen en uitgebreid toegelicht. De regelgever heeft op basis van de onderbouwing die de wet- en regelgever hebben gegeven, in redelijkheid kunnen besluiten tot het koppelen van het belastingrentepercentage voor de vpb aan de wettelijke rente voor handelstransacties met een ondergrens van 8%. De wetgever heeft bij de memorie van toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 te kennen gegeven weer terug te willen keren naar de oude percentages (4% en 8%), zodra de situatie het toelaat. Met art. 1 Bbi is dan ook uitvoering gegeven aan hetgeen de wetgever nadrukkelijk heeft beoogd. Art. 1 Bbi dient materieel terughoudend getoetst te worden, omdat er bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen zijn gemaakt.
3.4 Het oordeel van de Rechtbank dat er geen deugdelijke grondslag is om voor het percentage van de belastingrente voor de vpb aan te sluiten bij de wettelijke rente voor handelstransacties als bedoeld in artikel 6:119a BW, met een minimum van 8%, kan de Staatssecretaris niet volgen. Uit de wetgeschiedenis volgt dat het hanteren van een hoger rentepercentage bij vpb-plichtigen, zijnde ondernemers, aansluit bij de gedachte dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan buiten het handelsverkeer; tevens is toegelicht waarom ervoor is gekozen om dit percentage niet te laten gelden voor de loon- en omzetbelasting en voor (ondernemers in) de inkomstenbelasting. Het is een bewuste keuze van de wetgever (en in navolging daarvan van de regelgever) geweest om voor de belastingrente voor de vpb aansluiting te zoeken bij de wettelijke rente voor handelstransacties en de gevolgen voor vpb-plichtigen zijn daarbij uitdrukkelijk onder ogen gezien en aanvaard. De Staatssecretaris betoogt verder dat een belastingvordering voor een ondernemer in de vpb, zoals belanghebbende, volgens de wetgever en regelgever een vordering is die “vergelijkbaar is met een handelstransactie omdat deze is verricht in 'de uitoefening van een gestructureerde en duurzame zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit'”.
3.5 De Staatssecretaris voert voorts aan dat de Rechtbank in overweging 6.8.5, waarin zij oordeelt dat de regelgever bij de invoering van de belastingrenteregeling een andersoortig verzuim voor ogen stond dan een betalingsverzuim, miskent dat het hierbij niet gaat om door de regelgever maar om door de wetgever in formele zin gemaakte keuzes bij de invoering van de belastingrenteregeling.
3.6 De Staatssecretaris acht onjuist het oordeel dat de doelen van de regel onduidelijk zijn. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de hogere wettelijke rente voor handelstransacties is bedoeld als extra financiële prikkel tot het correct voldoen aan de financiële verplichtingen en daarnaast leidt tot een budgettaire opbrengst.
3.7
Ten aanzien van de overige geschilpunten die door de Rechtbank onbehandeld zijn gebleven voert de Staatssecretaris kortgezegd aan dat (a) het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden, (b) art. 1(b) Bbi niet in strijd is met supranationale regelgeving en (c) dat belanghebbende niet wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.
Verweer door belanghebbende
3.8 Belanghebbende meent dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond is en de bestreden uitspraak derhalve in stand dient te blijven. Zij voert aan dat er geen deugdelijke grondslag is om aan te sluiten bij de wettelijke rente voor handelstransacties. Allereerst omdat de regelgever op basis van de gegeven onderbouwing niet heeft kunnen besluiten tot het koppelen van de belastingrente aan de wettelijke rente voor handelstransacties. Een belastingvordering van de overheid op een belastingplichtige is immers niet ontstaan uit (iets dat vergeleken kan worden met) een handelstransactie. Voorts is ervoor gekozen aan te sluiten bij de verzuimrenteregeling van de Awb. Voor het percentage van de belastingrente is aangesloten bij de wettelijke rente die geldt voor een betalingsverzuim bij handelstransacties, terwijl het bij de belastingrenteregeling gaat om een aangifteverzuim dat leidt tot uitstel van het vaststellen van de aanslag. Het argument dat deze keuze door de wetgever in formele zin is gemaakt gaat volgens belanghebbende niet op, omdat de wetgever het vaststellen van het percentage van de belastingrente heeft overgebracht van de wet naar het Bbi. Belanghebbende betwist voorts de stelling van de Staatssecretaris dat de doelen van het hogere belastingrentepercentage duidelijk zouden zijn. De doelen bij de introductie van de belastingrenteregeling waren het tegengaan van ‘sparen bij de fiscus’, het verminderen van het aantal belastingplichtigen dat met belastingrente werd geconfronteerd en het genereren van budgettaire opbrengst. Deze doelen werden reeds bereikt met de opzet van de wettelijke regeling, met name door de beperking van het aantal situaties waarin belastingrente werd vergoed. Een jaar later is het hogere percentage voor vpb-plichtigen geïntroduceerd. Dit hogere percentage zou een extra financiële prikkel zijn tot het tijdig en correct voldoen aan fiscale verplichtingen en daarnaast leiden tot een additionele budgettaire opbrengst. Niet is duidelijk waarom voor belastingplichtigen in de vpb een andere financiële prikkel moet worden ingezet om aan de fiscale verplichtingen te voldoen. De toelichting op dit onderscheid in de wetsgeschiedenis snijdt volgens belanghebbende geen hout.
3.9 Belanghebbende stelt dat de nadelige gevolgen voor belanghebbende met een dusdanig hoog rentepercentage, dat substantieel hoger is dan de belastingrente voor overige belastingplichtige en ook substantieel hoger dan de invorderingsrente die van toepassing is op betalingsverzuimen, overduidelijk zijn. Belanghebbende meent dat de Rechtbank terughoudend aan het willekeurverbod heeft getoetst en daarbij terecht tot het oordeel is gekomen dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de betreffende regel heeft kunnen komen. De nadelige gevolgen voor de belastingplichtigen zijn onevenredig in verhouding tot de te dienen doelen.
3.10 Belanghebbende wijst er voorts op dat er in haar visie een meer intensieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moet plaatsvinden. De overige algemene bestuursrechters hebben bij exceptieve toetsing de terughoudende toetsing langs de lijn van de willekeursluis losgelaten en toetsen langs de lijnen van de geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid. Indien de Hoge Raad oordeelt dat bij een terughoudende toetsing (zoals door de Rechtbank toegepast), de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid wel tot de regel heeft kunnen komen, zal volgens belanghebbende een toetsing aan de hand van de criteria van geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid evenwel tot onverbindendheid moeten leiden.
3.11 Indien de Hoge Raad oordeelt dat het cassatieberoep dient te slagen, verzoekt belanghebbende de zaak terug te wijzen naar de Rechtbank voor de rechtstreekse toetsing van het besluit aan het evenredigheidsbeginsel.
4 Aanwijzingen als massaal bezwaar
4.1 Naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank is een groot aantal bezwaarschriften met eenzelfde rechtsvraag ingediend tegen het belastingrentepercentage dat vanaf 1 oktober 2020 voor de vpb in rekening is gebracht. Met het oog op een efficiënte en eenduidige afdoening van deze bezwaarschriften, heeft de Staatssecretaris bij besluit van 7 februari 2025 een aanwijzing massaal bezwaar gegeven.
4.2
Als massaal bezwaar in de zin van art. 25c AWR zijn aangewezen de bezwaren:
“1. tegen:
- de met ingang van 1 oktober 2020 in rekening gebrachte belastingrente voor de vennootschapsbelasting en de bronbelasting,
- de met ingang van 1 januari 2022 in rekening gebrachte belastingrente voor de solidariteitsbijdrage,
- de met ingang van 1 januari 2024 in rekening gebrachte belastingrente voor de minimumbelasting, of
- de met ingang van 1 januari 2025 in rekening gebrachte belastingrente over het winstaandeel;
2. waarop ten tijde van de dagtekening van dit besluit nog geen uitspraak is gedaan of die tijdig worden ingediend tot en met de dag voorafgaande aan de dag waarop de in artikel 25d AWR bedoelde collectieve uitspraak wordt gedaan; en
3. die één of meer van de volgende rechtsvragen bevatten:
- Is de hoogte van het percentage belastingrente zoals vastgelegd in artikel 1, onderdeel b, Besluit BIR, zoals dat luidde tot 1 januari 2024, dan wel, artikel 1, tweede lid, Besluit BIR, zoals dat luidde met ingang van 1 januari 2024, voor in rekening brengen van belastingrente op regelniveau in strijd met hogere regelgeving en in het bijzonder, maar niet uitsluitend, met algemene rechtsbeginselen of algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder, maar niet uitsluitend, het evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel of het motiveringsbeginsel?
- Is het op grond van artikel 30hb AWR j° artikel 1, onderdeel b, Besluit BIR, zoals dat luidde tot 1 januari 2024, dan wel, artikel 1, tweede lid, Besluit BIR, zoals dat luidde met ingang van 1 januari 2024, in rekening brengen van belastingrente op regelniveau in strijd met supranationale regelingen, in het bijzonder, maar niet uitsluitend, met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR?
- Is het op grond van artikel 30hb AWR j° artikel 1, onderdeel b, Besluit BIR, dan wel, met ingang van 1 januari 2024, j° artikel 1, tweede lid, Besluit BIR, in rekening brengen van belastingrente op regelniveau in strijd met (andere) supranationale bepalingen, in het bijzonder maar niet uitsluitend met het recht op een eerlijk proces (artikel 6 EVRM), het legaliteitsbeginsel en evenredigheidsbeginsel (artikel 7 EVRM en artikel 49, derde lid, Handvest van grondrechten EU) of het ne bis in idem beginsel (artikel 50 Handvest van de grondrechten EU en artikel 4 van het Zevende Protocol bij het EVRM)?”
4.3 De Staatssecretaris geeft in het besluit te kennen dat voor de beantwoording van de hiervoor opgesomde rechtsvragen de uitkomst van deze cassatieprocedure van belang zal zijn. De Staatssecretaris geeft aan dat, indien nodig, op grond van art. 25d(1) AWR één of meer andere proefprocedures geselecteerd kunnen worden. Bijvoorbeeld omdat per 1 januari 2024 de systematiek aan de hand waarvan het geldende belastingrentepercentage wordt bepaald, is gewijzigd, of omdat andere punten buiten geschil blijven in deze cassatieprocedure.
4.4 Op 16 april 2025 heeft de Staatssecretaris besloten ook aan te wijzen voor massaal bezwaar, bezwaren tegen de belastingrente die vanaf 1 oktober 2020 in rekening is gebracht voor de inkomstenbelasting, en de erfbelasting, loonbelasting, dividendbelasting, omzetbelasting, overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieu-grondslag genoemde belastingen (overige middelen), voor zover die bezwaren het percentage van de belastingrente betreffen dat geldt op grond van artikel 30hb AWR in samenhang met art. 1(a) Bbi, dan wel, met ingang van 1 januari 2024, in samenhang met art. 1(1) Bbi. De voor de aanwijzing massaal bezwaar relevante rechtsvragen zijn dezelfde als die opgenomen waren in de eerste aanwijzing massaal bezwaar met betrekking tot de vpb (4.2).
4.5 Wanneer de in de besluiten opgesomde rechtsvragen bij onherroepelijke uitspraak definitief zijn beantwoord, beslist de inspecteur door middel van één collectieve uitspraak op alle bezwaren die als massaal bezwaar zijn aangewezen (art. 25e(1) AWR). Tegen deze collectieve uitspraak staan geen rechtsmiddelen open (art. 25e(3) AWR).
5 Amicus curiae-procedure
5.1 De Hoge Raad gebruikt in deze procedure het instrument van de amicus curiae . Dit betekent dat ook anderen dan partijen zijn uitgenodigd om mee te denken. Voor het eerst is hiermee door de belastingkamer van de Hoge Raad gebruikt gemaakt van de sinds medio 2021 in art. 27gc AWR vastgelegde mogelijkheid om anderen dan partijen uit te nodigen schriftelijke opmerkingen te maken.
5.2
De Hoge Raad heeft op 23 mei 2025 de amicus -inbreng opengesteld vanwege de gevolgen die het in deze zaak te wijzen arrest kan hebben voor die anderen. De meedenkers zijn uitgenodigd om uiterlijk op 20 juni 2025 te reageren op de vragen die geformuleerd zijn in de procedure massaal bezwaar belastingrente (vpb) (4.2).
Ingezonden schriftelijke opmerkingen
5.3 Er zijn 149 reacties ingezonden. Deze reacties zijn afkomstig van onder anderen belastingadviseurs, accountants, (gepensioneerde) belastinginspecteurs, (emeritus) hoogleraren, particulieren, (vertegenwoordigers van) vpb-belastingplichtigen en (medewerkers van) investeringsmaatschappijen, administratiekantoren en adviesbureaus. De omvang van de reacties is sterk variërend. Sommige reacties doen vermoeden dat de vraagstelling als een opiniepeiling is opgevat. Andere reacties doen qua lengte niet onder voor menig wetenschappelijk artikel. De meeste reacties besloegen ongeveer één pagina. Gelet op het aantal reacties ga ik in deze conclusie niet afzonderlijk in op elke individuele inbreng. Ik waag ik mij ook niet aan een beknopte samenvatting van de reacties, omdat dit mijns inziens geen recht daaraan zou doen. Voor de geïnteresseerden zijn de ingezonden schriftelijke opmerkingen op de website van de Hoge Raad na te lezen.
5.4 Uit de reacties die meer dan ‘ja’ of ‘nee’ bevatten heb ik verschillende ‘aandachtspunten’ kunnen halen. Uit een groot aantal reacties komt naar voren dat de belastingrente wordt ervaren als een boete. In sommige reacties wordt gesproken over aanvullende belastingheffing. Meermaals werd opgemerkt dat de belastingrente geenszins in verhouding staat tot de marktrente. Het verschil tussen de hoogte van het percentage van belastingrente en de hoogte van het percentage van de invorderingsrente wordt door sommigen moeilijk te rechtvaardigen geacht. Uit reacties komt naar voren dat de ervaring bestaat dat de belastingrente tegen het hoge percentage oploopt doordat de Belastingdienst traag is met het vaststellen van aanslagen. Belastingrente kan volgens vele reageerders niet (voldoende) worden voorkomen via de voorlopige aanslag omdat niet tijdig voldoende informatie beschikbaar is om die voorlopige aanslag helemaal juist aan te vragen. Verschillende amici merken op dat de opbrengst voor de schatkist centraal lijkt te staan bij het bepalen van de percentages voor de belastingrenteregeling. Ook komt in de reacties de vraag naar voren of het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet in de wegstaat aan toetsing van het belastingrentepercentage.
5.5
Tussen de schriftelijke opmerkingen zat ook ‘ongevraagd advies’ aan de wetgever. In reacties werd ingegaan op andere onderdelen van de belastingrenteregeling dan het in geschil zijnde percentage dat is opgenomen in het Bbi. Ook werd een enkele keer ingegaan op de financiën van de Europese Unie en gaven velen hun mening over hoe het belastingrentepercentage in hun ogen wel bepaald zou moeten worden. Ik heb dit ongevraagd advies met interesse gelezen, maar laat het verder voor wat het is. Ik focus mij op de beoordeling van het geschil in deze zaak.
Reactie van de Staatssecretaris
5.6 De Staatssecretaris benadrukt dat hij persisteert in hetgeen in de motivering van het cassatieberoep is aangevoerd. Hij merkt op dat uit de ingediende reacties volgt dat de belastingrentepercentages voor de vpb door velen als te hoog worden ervaren. Volgens de Staatssecretaris valt uit de wetsgeschiedenis van de belastingrenteregeling op te maken dat de wetgever aandacht heeft voor de vraag of (i) de belastingrenteregeling redelijk, billijk en rechtvaardig is, (ii) de rentepercentages marktconform zijn, en (iii) er verbeterpunten zijn. De Staatssecretaris haalt onder andere het rapport van 6 juli 2018 ‘Onderzoek regeling van de belastingrente’ aan.
5.7 Voorts gaat de Staatssecretaris specifiek in op de reactie met nummer 147. De Staatssecretaris kan zich niet vinden in de stelling dat de belastingrente als een ‘criminal charge’ kan worden aangemerkt als bedoeld is art. 6 EVRM. De opmerkingen in die reactie over de asymmetrische werking van de belastingrenteregeling gaan naar de mening van de Staatssecretaris het bestek van de voorgelegde rechtsvragen (deels) te buiten. De beschreven systematiek vloeit voort uit wetgeving in formele zin en niet uit het Bbi. Ten aanzien van het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod merkt de Staatssecretaris ook op dat het onderscheid tussen de middelen rechtstreeks voortvloeit uit de wetgeving in formele zin (art. 30hb AWR). Van een schending van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod is volgens de Staatssecretaris geen sprake. De wetgever is zijn ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. Er is geen sprake van gelijke gevallen; mocht hiervan wel sprake zijn, dan geldt er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid. Met betrekking tot exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel, merkt de Staatssecretaris onder meer op dat de vaststelling van de hoogte van het percentage van de belastingrente bij uitstek een vraagstuk is dat politiek-bestuurlijke afwegingen van de wetgever en regelgever vergt. Dit pleit voor een terughoudende rechterlijke toetsing. In het Bbi is voorts uitvoering gegeven aan hetgeen de wetgever nadrukkelijk heeft beoogd. In de wetsgeschiedenis is geuit dat de verlaging slechts tijdelijk zou zijn en dat daarna zou worden teruggekeerd naar de oorspronkelijke percentages.
5.8
Tot slot haalt de Staatssecretaris een recente uitspraak van gerechtshof Den Bosch aan, waarin dat hof oordeelde dat de belastingrente van 4% bij een aanslag IB/PVV en Zvw in stand kon blijven.
6. Geschiedenis van de belastingrenteregeling
6.1 In dit hoofdstuk beschrijf ik in neutrale termen de totstandkomingsgeschiedenis van de belastingrenteregeling, toegespitst op de rentepercentages. Ik leun daarbij voor een niet onbelangrijk deel op de beschouwingen die de A-G’s Pauwels en Wattel al aan die geschiedenis hebben gewijd. Voorts geef ik literatuur weer die van invloed is geweest op de ontwikkeling van de rentepercentages. Daarna volgt in hoofdstuk 7 een kritische reflectie op die totstandkomingsgeschiedenis.
6.2
Met ingang van 1 januari 2013 is de belastingrenteregeling inwerking getreden. Daarvoor gold de heffingsrenteregeling. Deze heffingsrenteregeling is door A-G Pauwels beknopt samengevat en vergeleken met de ‘nieuwe’ belastingrenteregeling, in de gemeenschappelijke bijlage bij zijn conclusies van 22 december 2023 :
“5.6. Met ingang van 1 januari 2013 is de belastingrenteregeling in werking getreden en is de invorderingsrenteregeling ingrijpend gewijzigd. Voordien werd de fiscale renteberekening geregeerd door de heffings- en invorderingsrenteregeling, die per 1 april 1987 in werking zijn getreden. Onder dit regime werd wél rente vergoed bij vermindering van de aanslag als gevolg van een gegrond bezwaar of een gerechtelijke procedure. Kort gezegd kreeg een belastingplichtige heffingsrente vergoed in geval van een teruggave die voortvloeide uit een ‘negatieve aanslag’ en werd invorderingsrente vergoed in geval van een teruggave als gevolg van een vermindering van een ‘positieve aanslag’.
5.7. De heffingsrenteregeling was gestoeld op de compensatiegedachte: een genoten rentevoordeel c.q. geleden rentenadeel dient te worden gecompenseerd. Bij de heffingsrenteregeling was daarbij de materiële belastingschuld het uitgangspunt. Deze materiële benadering bracht mee dat indien de aanslag leidt tot een te betalen bedrag of een terug te betalen bedrag, heffingsrente in rekening werd gebracht onderscheidenlijk werd vergoed. De oude heffings- en invorderingsrenteregeling werkte grosso modo symmetrisch: indien de belastingplichtige eerder te weinig belasting had betaald, dan werd heffingsrente in rekening gebracht, en indien eerder van de belastingplichtige te veel belasting was geheven, dan werd heffingsrente en/of invorderingsrente vergoed.
5.8. Onder de oude heffings- en invorderingsrenteregeling zou een teruggaaf van de box 3-belasting gepaard zijn gegaan met vergoeding van (heffings- en/of invorderings)rente.
5.9. Bij de invoering van het nieuwe renteregime per 1 januari 2013 heeft de wetgever afstand genomen van de compensatiegedachte ten faveure van de zogenoemde verzuimgedachte. Die verzuimgedachte houdt kort gezegd in dat de renteberekening aansluit bij de regeling van betalingsverzuimen in de Awb, althans volgens de parlementaire toelichting. De wijziging brengt onder meer mee dat rente voortaan in veel minder gevallen wordt vergoed aan de belastingplichtige dan eerder het geval is. Zie de hiervoor genoemde art. 30fe AWR en art. 28b IW.”
6.3 Onder de fiscale renteregeling die geldt vanaf 1 januari 2013 zijn een heffingscomponent en een invorderingscomponent te onderscheiden. De heffingscomponent van de renteregeling ziet op de periode tot aan de vaststelling van de betalingsverplichting of het recht op teruggaaf bij een belastingaanslag. Deze heffingscomponent wordt ‘belastingrente’ genoemd. De invorderingscomponent ziet op het feitelijk te laat betalen van een geformaliseerde belastingschuld aan de Belastingdienst of door de Belastingdienst. De invorderingscomponent heet ‘invorderingsrente’. Voor de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting gaat de ‘renteteller’ pas lopen vanaf 1 juli na afloop van het belastingtijdvak.
6.4
De nieuwe renteregeling moest het zogenoemde ‘sparen bij de fiscus’, wat onder de oude heffingsrenteregeling onderwerp van discussie was, ontmoedigen:
“Dit komt doordat er voortaan alleen rente wordt vergoed als de Belastingdienst te laat is met het uitbetalen van een teruggaaf, of te lang doet over het vaststellen van een belastingaanslag overeenkomstig de ingediende aangifte of een ingediend (herzienings)verzoek met een uit te betalen bedrag. Er wordt dus niet meer automatisch rente vergoed indien de belastingschuldige na afloop van het belastingjaar een bedrag terugkrijgt.”
6.5 In de memorie van toelichting is voorts toegelicht dat anders dan belastingplichtigen in de inkomstenbelasting, belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting onder de nieuwe renteregeling meestal nog steeds met rente te maken zouden krijgen omdat zij vaak op een later tijdstip aangifte doen. Ongewenste rente-effecten zouden kunnen worden voorkomen of beperkt door tijdig een voorlopige aanslag te vragen of om een herziening van een reeds opgelegde voorlopige aanslag te verzoeken.
6.6
Over de opbrengst van de belastingrenteregeling werden tijdens het wetgevingsproces kamervragen gesteld. Daarop antwoordde de Staatssecretaris:
“De leden van de fracties van het CDA en D66 willen graag weten op welke manier de besparingen worden gehaald met de nieuwe renteregeling. Voorts zouden de leden van de fracties van de PvdA en D66 graag zien dat het kabinet aangeeft welke groepen belastingplichtigen met name geraakt zullen worden door de budgettaire opbrengst van structureel € 400 mln. De verwachte opbrengst van de renteregeling bedraagt € 0,4 mld. Dit is een saldo van enerzijds lagere rentekosten bij de heffing en inning van belastingen en premies en anderzijds hogere rentekosten voor de financiering van staatsschuld. De lagere rentekosten worden met name bereikt door niet meer automatisch bij teruggaven rente te vergoeden, maar dat alleen te doen in situaties waarbij het aan de Belastingdienst te wijten is dat de teruggave te laat ter beschikking van de belastingplichtige komt. Momenteel zijn veel belastingplichtigen bereid om geen of een te lage voorlopige teruggave te ontvangen of een te hoge voorlopige aanslag te betalen omdat zij daarvoor met een relatief hoge rentevergoeding gecompenseerd worden zodra zij hun aangifte ingediend hebben. Dit zogenoemde sparen bij de fiscus leidt tot ongewenste effecten. De voorlopige aanslagen sluiten niet aan bij de actuele fiscale situatie. Er wordt door de Belastingdienst weliswaar tijdelijk extra belastinggeld ontvangen, maar deze moet daarover later een hoge rente vergoeden. Als de Staat dit geld op de geldmarkt zou lenen, zijn de rentekosten aanmerkelijk lager. In de nieuwe renteregeling wordt niet meer standaard invorderingsrente vergoed vanaf 1 januari na het belastingjaar indien de belastingplichtige naar aanleiding van zijn aangifte een teruggaaf ontvangt omdat hij in het belastingjaar zelf een te hoge voorlopige aanslag heeft gekregen en betaald. Deze situatie doet zich meestal voor bij bedrijven. Daarnaast zullen ook belastingplichtigen die ervoor kiezen geen voorlopige teruggaaf te vragen maar te wachten op een teruggaaf naar aanleiding van hun aangifte, niet langer vanaf 1 januari standaard heffingsrente – straks belastingrente – vergoed krijgen.
Het veronderstelde nadeel voor belastingplichtigen van het wegvallen van de rentevergoeding is overigens minder groot dan het lijkt. Als belastingplichtigen een te hoge voorlopige aanslag of een te lage voorlopige teruggave ontvangen, kunnen zij de Belastingdienst op een laagdrempelige manier verzoeken deze op het juiste niveau vast te stellen. Dan betalen zij minder c.q. krijgen zij meer terug en blijft er meer geld in de portemonnee om te sparen of anderszins te besteden. Bij het indienen van een bezwaar tegen een aanslag is het vrijwel altijd mogelijk om uitstel van betaling te krijgen. Als het bezwaar wordt toegekend, hoeft er niet betaald te worden en wordt dus geen rentenadeel geleden. Een ander deel van de opbrengst van de renteregeling wordt bereikt door niet meer de huidige heffings- en invorderingsrente te berekenen, maar de wettelijke rente, zoals gebruikelijk in de Awb. De hogere opbrengst als gevolg van het hanteren van de hogere wettelijke rente wordt gecompenseerd door in de nieuwe regeling het tijdvak waarover rente wordt berekend pas te laten aanvangen op 1 juli na afloop van het belastingjaar. Daarmee wordt ervoor gezorgd dat het grootste deel van de belastingplichtigen niet meer met rente te maken krijgt.
(…)”
6.7
In 2022 schreef A-G Wattel in een conclusie ook over de belastingrenteregeling. Die conclusie ging in op een situatie waarin belastingrente werd geheven over een periode waarin het geld al bij de belastingdienst stond. A-G Pauwels vatte beknopt de conclusie van A-G Wattel samen:
“5.10. A-G Wattel heeft vorig jaar uitgebreid stilgestaan bij de belastingrenteregeling en de invorderingsrenteregeling. Ik geef hierna op hoofdlijnen zijn bevindingen en visie weer.
Conclusie A-G Wattel over belastingrenteregeling
5.11. In de gemeenschappelijke bijlage behorend bij een tweetal conclusies van 29 juni 2022 ontleedt AG Wattel de belastingrenteregeling (hierna ook: de belastingrente-bijlage). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de belastingrenteregeling is ingevoerd om i) het ‘sparen bij de fiscus’ te stoppen dat een gevolg was van het feit dat de heffings/belastingrente hoger was dan de marktrente en aldus (ii) € 400 miljoen meeropbrengst voor de Staat te realiseren, en (iii) aanmerkelijk minder belastingplichtigen met renteberekening te confronteren dan onder de oude heffingsrenteregeling (belastingrente-bijlage, 3.1 en 3.9). Beoogd is aan te sluiten bij de verzuimrenteregeling in de Awb (verzuimgedachte), hoewel – aldus de A-G – deze koppeling niet logisch is en een dergelijke aansluiting eerder bij de invorderingsrenteregeling past (3.1-3.8).
5.12. Uit de parlementaire geschiedenis rijst volgens de A-G het beeld dat de wetgever kennelijk onder ogen heeft gezien dat met de invoering van het nieuwe renteregime een bepaalde asymmetrie ontstond tussen de in rekening te brengen rente en de te vergoeden rente. Waar belastingplichtigen onder het oude regime ‘automatisch’ aanspraak maakten op te vergoeden rente bij een belastingteruggaaf, is er voor gekozen geen belasting- en invorderingsrente meer te vergoeden bij een teruggaaf als gevolg van een vermindering van een aanslag (wegens een gegrond bezwaar of een gegronde procedure) (3.10-3.11). Een en ander “doet vermoeden dat de ontwerpers van de belastingrenteregeling de opdracht hadden zoveel mogelijk met twee maten in het nadeel van belastingplichtigen te meten” (3.12). Deze asymmetrie is bewust in het leven geroepen om het ‘sparen bij de fiscus’ te bestrijden (3.15-3.19). In de literatuur is deze asymmetrie als problematisch bestempeld (6.2-6.3 en 7.23).”
6.8 Ik ga hierna in het kader van deze conclusie specifiek in op de hoogte van het percentage van de belastingrente. Andere aspecten van de belastingrenteregeling zijn in deze zaak geen onderwerp van geschil. Ik laat de hiervoor genoemde asymmetrie dus verder onbesproken. Voor een uitgebreidere weergave van de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie ten aanzien van de belastingrenteregeling in meer algemene zin verwijs ik naar de conclusie van A-G Wattel van 29 juni 2022.
6.9
Over de hoogte van het percentage van de belastingrente schreef A-G Pauwels:
“ Hoogte belastingrente
(…)
5.16.
De regeling voor de belastingrentevoet in art. 30hb AWR is sinds de inwerkingtreding van de nieuwe belastingrenteregeling meerdere keren gewijzigd. Voor de inkomstenbelasting geldt het volgende:
- In de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 was het belastingrentepercentage op grond van art. 30hb AWR gelijk aan de wettelijke rente bedoeld in art. 6:119 BW.
- In de periode 1 januari 2014 tot en met 31 mei 2020 was dat ook het geval, zij het dat art. 30hb AWR een toevoeging kende die inhield dat het belastingrentepercentage “ten minste 4 bedraagt”.
- In de periode 1 juni 2020 tot en met 30 juni 2020 bedroeg het belastingrentepercentage 4 op grond van art. 30hb(2) AWR.
- In de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 bedroeg het belastingrentepercentage 0,01 op grond van art. 30hb AWR.
- Vanaf 1 oktober 2020 bepaalt art. 30hb AWR dat het belastingrentepercentage een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage bedraagt. Deze maatregel is het Besluit belasting- en invorderingsrente. Daarbij is voor de inkomstenbelasting geregeld dat het belastingrentepercentage gelijk is aan de wettelijke rente, met dien verstande dat het percentage ten minste 4 bedraagt.
5.17. Aangezien de wettelijke rente in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2022 2% bedroeg en vanaf 1 januari 2023 4% , is in de periode vanaf 1 januari 2015 het belastingrentepercentage (voor de inkomstenbelasting) steeds 4 geweest, met uitzondering van de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 (belastingrentepercentage van 0,01).
5.18. De invoering van het minimumpercentage van 4 per 1 januari 2014 is geschied bij Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente. Uit de memorie van toelichting blijkt dat een budgettair motief ten grondslag ligt aan de invoering van de ondergrens van 4%:
“Bij de introductie van de regeling van de belasting- en de gewijzigde invorderingsrente is in de budgettaire ramingen uitgegaan van een (gemiddeld) percentage van de wettelijke rente van 4. Doordat dit rentepercentage in werkelijkheid al enige tijd 3 is, wordt de eerder begrote opbrengst thans niet gehaald. Introductie van een ondergrens voor de belasting- en invorderingsrente van 4% leidt ertoe dat alsnog de bij introductie van de regeling beoogde budgettaire opbrengst wordt gerealiseerd. Hoewel de budgettaire opbrengst niet het doel is van de renteregeling, acht het kabinet het noodzakelijk de eerder geraamde opbrengst te realiseren.”
5.19. Zoals uit het overzicht blijkt, kent ook het Besluit belasting- en invorderingsrente een ondergrens van 4% voor de belastingrente voor de inkomstenbelasting. Uit de toelichting blijkt dat de besluitgever heeft willen aansluiten bij de regeling in art. 30hb AWR tot 1 juni 2020.
(…)
8.22. (…) Omdat de wettelijke rente tot 1 januari 2023 lager is dan 4% (5.17), is het belastingrentepercentage van 4 in die periode dus gebaseerd op die ondergrens. Aangezien aan die ondergrens budgettaire motieven ten grondslag liggen (5.18-5.19), is dat rentepercentage in zoverre mede gebaseerd op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop.”
6.10
Tijdens het wetgevingsoverleg heeft de minister van Financiën in een brief schriftelijk antwoord gegeven op vragen van leden van de Tweede Kamer. Deze vragen gingen onder meer over de hoogte van de rente:
“De heren Van Vliet en Koolmees vragen waarom er niet aangesloten wordt bij de marktrente in plaats van de hogere wettelijke rente. Om misverstanden te voorkomen: de belastingrenteregeling is gebaseerd op een marktrente. De wettelijke rente is namelijk afgeleid van de herfinancieringsrente van de ECB. De keuze voor de wettelijke rente is in de eerste plaats ingegeven door de wens om zoveel mogelijk aan te sluiten op de renteregeling van de Algemene wet bestuursrecht. Deze renteregeling gaat uit van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties die momenteel 4% bedraagt. Er is overigens ook een wettelijke rente voor handelstransacties tussen ondernemingen en overheidsinstanties, die aanzienlijk hoger is en momenteel 8,25% bedraagt. De basisrente die de banken rekenen voor zakelijke kredieten ligt momenteel op een hoger niveau dan de wettelijke rente (in de orde van 4,25%–4,75%). Ten slotte is er ook een budgettair belang. De nieuwe renteregeling levert met het huidige rentepercentage van de wettelijke rente (4%) een besparing op van € 400 mln. Daarmee kan de taakstelling uit het Regeer- en Gedoogakkoord gerealiseerd worden. Met een lager rentepercentage lukt dat niet. Een verlaging van het huidige wettelijke rentepercentage met één procentpunt leidt namelijk tot een minderopbrengst van € 135 mln.”
6.11
Bij de invoering per 1 januari 2013 was de hoogte van het percentage van de belastingrente gekoppeld aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties (6.1). Een jaar na de invoering, per 1 januari 2014, werd de hoogte van het belastingrentepercentage aangepast. Het algemene rentepercentage werd vastgesteld op ten minste 4 en voor de vpb werd aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties met een minimumpercentage van 8. Deze aanpassingen vloeiden voort uit het regeerakkoord. De aanpassingen kwamen voort uit de wens de beoogde budgettaire opbrengst te realiseren:
“Bij de introductie van de regeling van de belasting- en de gewijzigde invorderingsrente is in de budgettaire ramingen uitgegaan van een (gemiddeld) percentage van de wettelijke rente van 4. Doordat dit rentepercentage in werkelijkheid al enige tijd 3 is, wordt de eerder begrote opbrengst thans niet gehaald. Introductie van een ondergrens voor de belasting- en invorderingsrente van 4% leidt ertoe dat alsnog de bij introductie van de regeling beoogde budgettaire opbrengst wordt gerealiseerd. Hoewel de budgettaire opbrengst niet het doel is van de renteregeling, acht het kabinet het noodzakelijk de eerder geraamde opbrengst te realiseren.”
6.12
Het onderscheid tussen het percentage voor de vennootschapsbelasting en de overige middelen werd in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel als volgt gemotiveerd:
“Het hanteren van een hoger rentepercentage bij vennootschapsbelastingplichtigen, voornamelijk ondernemers, dan bij andere belastingplichtigen sluit aan bij de gedachte achter de wettelijke rente, namelijk dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. Dit rentepercentage wordt zowel toegepast bij in rekening te brengen als bij te vergoeden belastingrente. Belastingplichtigen kunnen de gevolgen van het als belastingrente in rekening brengen van de wettelijke rente voor handelstransacties (zo veel mogelijk) voorkomen door de Belastingdienst tijdig te verzoeken een voorlopige aanslag op te leggen of een reeds opgelegde voorlopige aanslag te herzien. Dit kan op eenvoudige wijze. Hierdoor heeft de belastingplichtige de middelen tot zijn beschikking om de door hem voorlopig te betalen belasting zo goed mogelijk aan te laten aansluiten op de uiteindelijk door hem verschuldigde belasting. Het belopen van rente kan hij daarmee (zo veel mogelijk) voorkomen. Hierbij verdient nog opmerking dat voor het doen van de aangifte vennootschapsbelasting in veel gevallen gebruik wordt gemaakt van de diensten van fiscaal adviseurs waardoor deze belastingplichtigen in staat kunnen worden geacht de rentegevolgen te beperken. Het (zo veel mogelijk) voorkomen dat rente wordt berekend is ook (alsnog) mogelijk gedurende de eerste zes maanden na afloop van het belastingtijdvak. Met de invoering van de regeling van de belastingrente is het aanvangstijdstip van de renteperiode voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting namelijk verplaatst. Het aanvangstijdstip van de renteperiode was onder de regeling van de heffingsrente de dag na het einde van het tijdvak en is met de regeling van de belastingrente met zes maanden naar achteren verschoven. Dit betekent dat deze belastingplichtigen ten opzichte van de regeling van de heffingsrente een rentevoordeel van zes maanden genieten. Voor de belastingen die op aangifte worden afgedragen of voldaan, zoals de loon- en omzetbelasting, geldt dit rentevoordeel van zes maanden niet. Daarom is ervoor gekozen, hoewel die belastingen voornamelijk door ondernemers worden afgedragen of voldaan, het tarief van de wettelijke rente voor handelstransacties niet voor deze belastingen te laten gelden. Voor de inkomstenbelasting geldt dat de meerderheid van de belastingplichtigen uit particulieren bestaat. Het kabinet acht aansluiting bij de wettelijke rente voor handelstransacties voor particulieren strijdig met de systematiek van de wettelijke rente en ten principale onwenselijk. Omdat het niet mogelijk is in de toepassing van de belastingrente voor de inkomstenbelasting een splitsing aan te brengen tussen particulieren en ondernemers en omdat ondernemers een kleiner deel uitmaken van het totaal aantal inkomstenbelastingplichtigen dan particulieren kiest het kabinet er niet voor het percentage van de wettelijke rente voor handelstransacties te hanteren bij de ondernemers in de inkomstenbelasting.”
6.13
De Afdeling advisering van de Raad van State plaatse kritische kanttekeningen bij het wetsvoorstel met betrekking tot de motivering en de budgettaire opbrengst:
“a. Motivering
De Afdeling merkt op dat een verwijzing naar het regeerakkoord geen steekhoudende motivering voor het wetsvoorstel biedt. Het geeft hooguit de aanleiding daarvoor aan. Een motivering voor de voorgestelde minimumpercentages ontbreekt derhalve. Er wordt slechts opgemerkt dat een belangrijk argument om bedoelde ondergrens van 4% in te voeren is, dat daarmee de eerder begrote budgettaire opbrengst van de met ingang van 1 januari 2013 ingevoerde en gewijzigde regelingen van de belastingrente respectievelijk de invorderingsrente, alsnog wordt gerealiseerd.
De Afdeling merkt op dat bij de parlementaire behandeling van de voorloper van de belastingrente (de heffingsrente) het standpunt is ingenomen dat het bij de heffingsrente werkelijk om rente gaat. Indien budgettaire overwegingen een rol spelen bij de vaststelling van de hoogte van de belasting- en invorderingsrente, zo merkt de Afdeling op, wordt het karakter van de regeling (rente) aangetast en kan dit tot gevolg hebben dat de oorspronkelijke bedoeling van de regeling steeds meer op de achtergrond raakt en de regeling zich ontwikkelt tot een vorm van boeterente. Dat speelt vooral wanneer de werkelijke rentepercentages aanmerkelijk lager zijn dan de thans voorgestelde minimumpercentages. De toelichting besteedt geen aandacht aan dit aspect. Verder geeft de toelichting geen motivering voor de uitsluitend voor de fiscaliteit geldende afwijking die met het voorstel gaat ontstaan ten opzichte van de renteberekening ingevolge het Burgerlijk Wetboek.
Voorts merkt de Afdeling op dat de toelichting niet motiveert waarom (voor de vennootschapsbelasting) bij de vaststelling van het percentage belastingrente wel wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties, maar bij de vaststelling van het percentage voor de invorderingsrente niet.
Evenmin wordt gemotiveerd waarom voor ondernemers in de inkomstenbelasting niet wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties, terwijl dat voor ondernemers in de vennootschapsbelasting wel het geval is. De motivering die in de toelichting wordt gegeven om dat wel te doen bij vennootschapsbelastingplichtigen (namelijk dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer), geldt immers ook voor ondernemers in de inkomstenbelasting.
De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting een dragende motivering voor het voorstel op te nemen.
b. Budgettaire opbrengst
Volgens de toelichting kunnen de gevolgen van het als belastingrente in rekening gebracht krijgen van de wettelijke rente voor handelstransacties op eenvoudige wijze (zo veel mogelijk) worden voorkomen door de Belastingdienst tijdig te verzoeken om een voorlopige aanslag op te leggen of een al opgelegde voorlopige aanslag te herzien. De Afdeling merkt op dat, zo daar in de praktijk inderdaad gevolg aan zou worden gegeven, de budgettaire doelstelling mogelijk niet wordt gehaald. De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting aan het vorenstaande aandacht te besteden.”
6.14
Naar aanleiding van het advies maakte de Staatssecretaris de volgende opmerkingen:
“a. Motivering
De Afdeling maakt enkele opmerkingen over de motivering van het wetsvoorstel. De Afdeling wijst erop dat een dragende motivering voor de voorgestelde minimumpercentages ontbreekt. In de memorie van toelichting is opgenomen dat de voorgestelde ondergrenzen voor de rentepercentages van de belasting- en invorderingsrente zijn gemotiveerd door het behalen van de budgettaire opbrengst.
De Afdeling merkt verder op dat in de memorie van toelichting geen aandacht is geschonken aan de vraag of de renteregeling zich ontwikkelt tot een boeterente. Zo’n ontwikkeling wordt geenszins beoogd. Aangezien hetzelfde rentepercentage dat in rekening wordt gebracht aan belastingplichtigen ook van toepassing is bij het vergoeden van rente door de Belastingdienst is geen sprake van boeterente. Ook de meer onzekere budgettaire opbrengst, die voortvloeit uit het feit dat belastingplichtigen het in rekening gebracht krijgen van belastingrente op eenvoudige wijze kunnen voorkomen (zie onderdeel b), geeft aan dat geen sprake is van boeterente.
De Afdeling geeft voorts aan dat in de toelichting niet wordt gemotiveerd waarom voor de vennootschapsbelasting bij de invorderingsrente niet, net als bij de belastingrente, wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties. De invorderingsrente wordt niet, zoals bij de belastingrente wel het geval is, naar belastingmiddel onderscheiden, maar geldt generiek voor alle rijksbelastingen. Differentiatie naar belastingmiddel sluit niet aan bij dat uitgangspunt. Dit verklaart waarom ervoor gekozen is de wettelijke rente voor handelstransacties uitsluitend van toepassing te verklaren op uit de vennootschapsbelasting voortvloeiende belastingrente.
Met betrekking tot de opmerking van de Afdeling dat voor ondernemers in de inkomstenbelasting niet, net zoals voor ondernemers in de vennootschapsbelasting, wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties, is in de memorie van toelichting een nadere toelichting opgenomen.
b. Budgettaire opbrengst
Ik onderken dat het in rekening gebracht krijgen van belastingrente op eenvoudige wijze voorkomen kan worden en merk op dat de algemene doelstelling om zo veel mogelijk in de actualiteit te werken hier kan wringen met de voor deze maatregel ingeboekte budgettaire opbrengst.”
6.15
Ook in de nota naar aanleiding van het verslag reageert de Staatssecretaris op enkele kritische vragen ten aanzien van het aanpassen van de percentages:
“De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen of de wijziging van de rentepercentages niet een verkapte vorm van belastingheffing is en of het kabinet om redenen van transparantie niet wil kiezen voor belastingheffing. De leden van de fractie van het CDA vragen om in te gaan op een soortgelijke opmerking van de Nederlandse orde van belastingadviseurs (NOB). De leden van de fractie van D66 vragen of het verhogen van de rentepercentages het geëigende instrument is om de overheidsfinanciën op orde te brengen. Het kabinet deelt niet de mening dat er bij de voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage sprake is van verkapte belastingheffing. Het kabinet heeft in het regeerakkoord gekozen voor een palet aan maatregelen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen. De voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage maken daar deel van uit. Het kabinet acht de maatregelen dan ook voldoende transparant. De wijzigingen zelf zien voorts niet op het verhogen van belastingen, maar feitelijk op het realiseren van besparingen op de uitgaven van het Rijk, in dit geval hoofdstuk IX van de Rijksbegroting. Bovendien herhaalt het kabinet dat de nieuwe rentepercentages ook worden gehanteerd voor zover rente door de Belastingdienst wordt vergoed. Voorts hebben belastingplichtigen anders dan in het algemeen bij belastingheffing, de mogelijkheid dat het belopen van rente kan worden voorkomen. Dat stimuleert de belastingheffing en -inning in de actualiteit en komt de compliance ten goede. Dat alles neemt niet weg dat het kabinet begrip heeft voor het feit dat de verhoging van de rentepercentages door betrokken belastingplichtigen veelal als lastenverzwaring zal worden beleefd. Al met al begrijpt het kabinet dan ook goed dat het voorstel niet door iedereen als wenselijk wordt ervaren. Niettemin is het kabinet van mening dat het een gerechtvaardigd voorstel is.
(…)
De leden van de fractie van het CDA vragen nader te motiveren waarom het kabinet het rechtvaardig acht dat de Belastingdienst een hogere rente mag rekenen dan particulieren, ondernemers en overheden. Nog daargelaten of de Belastingdienst daadwerkelijk een hoger rentepercentage gaat hanteren dan particulieren en ondernemers zijn de huidige regelingen van de belastingrente en invorderingsrente erop gericht de burger die niet op tijd aan zijn verplichtingen voldoet rente in rekening te brengen. De Belastingdienst vergoedt daarentegen rente als het zelf niet op tijd aan zijn verplichtingen jegens de burger voldoet. In dit kader acht het kabinet het gerechtvaardigd de voorgestelde rentepercentages te gaan hanteren. Overigens heeft de Belastingdienst onder het regime van de heffingsrente en de voormalige invorderingsrente ook altijd een specifiek voor de fiscaliteit geldend rentepercentage gehanteerd.
(…)
De leden van de fractie van D66 vragen om een reactie op de opmerking van de Raad van State dat de werkelijke rentepercentages aanmerkelijk lager zijn dan de thans voorgestelde minimumpercentages en een vergelijk tussen de actuele werkelijke rentepercentages en de voorgestelde minimumpercentages. De leden van de fractie van de SP vragen voorts waarom de wettelijke rente lager is dan de voorgestelde ondergrens van vier procent en hoe de hoogte van de rente wordt vastgesteld. De hoogte van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties wordt bepaald door, voor zover nodig, halfjaarlijks per 1 januari en per 1 juli bij de basisherfinancieringsrente van de Europese Centrale Bank (ECB) (peildatum ultimo oktober respectievelijk ultimo april) 2,25 procentpunt op te tellen en de uitkomst daarvan rekenkundig af te ronden. Er vindt derhalve een afronding plaats van halven of meer naar boven en overigen naar beneden. Op het moment dat het Belastingplan 2012 met de voorgestelde regeling belastingrente in uw Kamer werd behandeld bedroeg de wettelijke rente voor niet-handelstransacties 4%. Omdat de basisherfinancieringsrente van de ECB op dit moment 0,5% bedraagt, is de wettelijke rente voor niet-handelstransacties thans 3%. De wettelijke rente voor handelstransacties bedraagt 8,5%. De voorgestelde minimumpercentages (4% respectievelijk 8%) zijn naar de mening van het kabinet niet aanmerkelijk hoger dan de werkelijke percentages van de wettelijke rente.
(…)
De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet rekening heeft gehouden met de mogelijkheid dat de rechter de in het wetsvoorstel Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente voorgestelde maatregelen herstelt, waardoor de budgettaire opbrengst niet wordt gerealiseerd. Het kabinet acht de voorgestelde maatregelen juridisch houdbaar en heeft om die reden voor het bepalen van de budgettaire opbrengst geen rekening gehouden met eventuele toekomstige gerechtelijke uitspraken.
(…)
De leden van de fractie van de SP vragen waarom ervoor is gekozen het tarief van de wettelijke rente voor handelstransacties niet voor de loon- en omzetbelasting te laten gelden, waarom het rentevoordeel van zes maanden niet geldt voor deze belastingen en of dit wenselijk is. Daarnaast vragen de leden van de fractie van de SP of het niet beter zou zijn één systematiek te hebben in verband met de eenvoud. De bij het Belastingplan 2012 geïntroduceerde regeling van de belasting- en (nieuwe) invorderingsrente sluit aan op de regeling verzuimrente van de Awb. Deze verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt als de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet en dat het bestuursorgaan rente vergoedt als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de burger voldoet. De aansluiting bij deze verzuimrente noopte ertoe bij de vormgeving van de renteregeling rekening te houden met het verschil tussen de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte en de heffing bij wege van aanslag. Bij aanslagbelastingen zoals de inkomsten- en vennootschapsbelasting is het mogelijk gedurende en na het belastingjaar (een) voorlopige aanslag(en) aan te vragen en volgt op enig moment, na controle van de aangifte door de Belastingdienst, de aanslag. In de huidige systematiek geldt dat de belastingplichtige die vóór 1 april aangifte doet niet wordt geconfronteerd met in rekening gebrachte belastingrente, als een aanslag overeenkomstig de aangifte wordt opgelegd, ongeacht of de inspecteur binnen 3 maanden de (voorlopige) aanslag oplegt. Dit geldt niet voor aangiftebelastingen. Bij aangiftebelastingen is geen sprake van voorlopige aanslagen en dient de aangifte in principe als geleidebriefje bij de (op wettelijk vastgelegde tijdstippen) verschuldigde betaling. De (snelle) voldoening of afdracht staat daar meer centraal en de taak van de inspecteur is kleiner dan bij een aanslagbelasting. Het verschil in heffingssystematiek van aangifte- en aanslagbelastingen is de reden dat het rentevoordeel van zes maanden niet geldt voor (onder andere) de loon- en omzetbelasting en ook niet wenselijk is. Eén systematiek voor zowel aangifte- als aanslagbelastingen behoort gezien de aansluiting bij de regeling van de verzuimrente in de Algemene wet bestuursrecht niet tot de mogelijkheden.
De leden van de fractie van de SP vragen of het kabinet de gedachte dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan bij particulieren nader kan toelichten en met feiten kan onderbouwen. Voorts vragen de leden van de fractie van de SP waarom dat een reden is om een ander rentepercentage te hanteren. Het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie hebben op 29 juni 2000 Richtlijn 2000/35/EG betreffende de bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties vastgesteld. Deze richtlijn is op 8 augustus 2000 in werking getreden. Deze richtlijn beoogt betalingsachterstanden bij handelstransacties binnen de interne markt van de Unie te voorkomen en geeft een regeling voor alle handelstransacties tussen ondernemingen alsmede tussen ondernemingen en overheidsinstanties wanneer zij leiden tot het leveren van goederen of het verrichten van diensten tegen vergoeding. In de artikelen 119, 119a en 119b van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek zijn de bepalingen omtrent de wettelijke rente neergelegd. Onlangs is de wettelijke rente voor niet-handelstransacties verhoogd met een procent tot een marge van ten minste 8% met de basisherfinancieringsrente van de ECB. Dit is, in antwoord op een door de leden van de fractie van de ChristenUnie gestelde vraag, aanzienlijk hoger dan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties en is bedoeld als extra financiële prikkel om te late betalingen tegen te gaan. In antwoord op een vraag van de ChristenUnie en op de opmerking van de NOB dat het onjuist zou zijn dat uitsluitend voor de heffing van vennootschapsbelasting een breuk met het huidige systeem wordt voorgesteld, merkt het kabinet op dat uitsluitend voor de hoogte van het rentepercentage aansluiting wordt gezocht bij de wettelijke rente voor handelstransacties. Het verwijst daarbij, net als thans het geval is bij de wettelijke rente voor niet-handelstransacties in artikel 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, naar de wettelijke rente volgens het Burgerlijk Wetboek. Het kabinet verwijst voor de redenen om voor vennootschapsbelastingplichtigen de wettelijke rente voor handelstransacties te hanteren naar de memorie van toelichting bij het onderhavige wetsvoorstel.
De leden van de fractie van het CDA vragen om nader te motiveren waarom het niet mogelijk is om de belastingrente voor de inkomstenbelasting te splitsen en of het kabinet het verschillend behandelen van verschillende soorten ondernemers niet onrechtvaardig vindt. De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen voorts of het kabinet het wenselijk acht dat door het hanteren van verschillende rentetarieven de rechtsvorm van de onderneming bepalend is voor de hoogte van de rente. Een ondernemer die in de inkomstenbelasting wordt belast (IB-ondernemer) zal veelal naast zijn inkomen als ondernemer ook andere inkomensbestanddelen hebben, zoals box 3-inkomen of inkomen uit eigen woning (waaronder de hypotheekrenteaftrek). Over het totale inkomen wordt de inkomstenbelasting berekend, waarbij bovendien heffingskortingen gelden die niet specifiek aan een bepaald inkomensbestanddeel zijn gekoppeld. De belasting- en invorderingsrente heeft vervolgens betrekking op het bedrag aan inkomstenbelasting. Het is voor het berekenen van de in rekening te brengen en te vergoeden belasting- en invorderingsrente dus niet mogelijk onderscheid te maken tussen het inkomen als ondernemer en ander inkomen. De Belastingdienst maakt daarnaast, gezien het massale karakter van – in dit geval – de inkomstenbelasting, gebruik van geautomatiseerde systemen voor het berekenen van de in rekening te brengen en te vergoeden belasting- en invorderingsrente. Deze systemen kunnen geen onderscheid maken tussen inkomstenbelastingplichtige ondernemers en andere inkomstenbelastingplichtigen. Het kabinet acht het vanwege voorgaande, meer wenselijk voor de inkomstenbelasting aansluiting te houden bij de wettelijke rente voor niet-handelstransacties dan voor alle inkomstenbelastingplichtigen de wettelijke rente voor handelstransacties te hanteren. Het kabinet acht het verschillend behandelen van verschillende soorten ondernemers voorts niet onrechtvaardig. Het betreft immers, zoals de vraag al impliceert, geen gelijke gevallen.
(…)”
6.16
In de memorie van antwoord in reactie op vragen uit de Eerste Kamer, gaf de Staatssecretaris de volgende toelichting op de wijzigingen ten aanzien van de rentepercentages:
“De leden van de fractie van de VVD vragen inzicht te geven in de opbouw van de budgettaire opbrengst van het wetsvoorstel Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente. De budgettaire opbrengst ontstaat doordat de verschuldigde belastingrente over vennootschapsbelastingaanslagen bij de rentetijdvakken vanaf 1 april 2014 tegen het wettelijke rentepercentage voor handelstransacties wordt berekend in plaats van tegen het (lagere) wettelijke rentepercentage voor niet-handelstransacties. Ten opzichte van de oorspronkelijke maatregel uit het regeerakkoord zijn twee wijzigingen opgetreden. Ten eerste was invoering van het hoge rentetarief voorzien per 1 januari 2014. Dit is bij onderhavig wetsvoorstel gewijzigd naar 1 april 2014. Door de latere invoering ontstaat een derving in de jaren 2014 tot en met 2016. Ten tweede is bij de maatregel uit het regeerakkoord uitgegaan van het toen geldende tarief van 8%. De wettelijke rente voor handelstransacties bedraagt thans echter 8,5%, wat leidt tot een hogere budgettaire opbrengst dan voorzien in het regeerakkoord. De introductie van een ondergrens voor de belasting- en invorderingsrente van 4% voor de overige belastingmiddelen leidt niet tot een additionele opbrengst, omdat bij de introductie van de belastingrente de opbrengst daarvan reeds met dit percentage was geraamd. De hierdoor voorkomen structurele tegenvaller, die anders als ramingstegenvaller zou moeten worden geboekt, bedraagt circa € 80 miljoen. Invoering van een ondergrens van 4% voorkomt dat rentedalingen – ook in de toekomst – leiden tot een budgettaire derving. (…)
(…)
De leden van de fractie van de PvdA vragen hoe het kabinet tot de koppeling van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting aan de wettelijke rente voor handelstransacties met een ondergrens van 8% is gekomen. Deze maatregel maakt deel uit van het regeerakkoord en is bedoeld om de overheidsfinanciën op orde te brengen. Voor de hoogte van het percentage van de belastingrente wordt onder de huidige regeling van de belastingrente generiek aangesloten bij het percentage van de wettelijke rente voor niet-handelstransacties. Zoals het kabinet in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente heeft uiteengezet acht het aansluiting van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting bij de wettelijke rente voor handelstransacties om een aantal redenen gerechtvaardigd. In de regeling van de belastingrente wordt de eerste zes maanden na het belastingtijdvak geen rente in rekening gebracht. Omdat het aanvangstijdstip van de renteperiode ten opzichte van de (oude) regeling van de heffingsrente is verschoven genieten vennootschapsbelastingplichtigen daardoor nu een rentevoordeel over zes maanden. Daarnaast sluit het hanteren van de wettelijke rente voor handelstransacties aan bij de gedachte achter de wettelijke rente. Die gedachte is dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. Voorts kan door belastingplichtigen worden voorkomen dat belastingrente in rekening wordt gebracht door te verzoeken om een voorlopige aanslag of deze te laten herzien en wordt in veel gevallen gebruikgemaakt van de diensten van fiscaal adviseurs.
Voorts vragen de leden van de fractie van de PvdA waarom de voorgestelde maatregel niet geldt voor IB-ondernemers. Een IB-ondernemer zal veelal naast zijn inkomen als ondernemer ook andere inkomensbestanddelen hebben, zoals inkomen in box 3 of inkomen uit eigen woning (waaronder de hypotheekrenteaftrek). De inkomstenbelasting wordt over het totale inkomen berekend, waarbij aftrekposten en heffingskortingen gelden die niet specifiek aan een bepaald inkomensbestanddeel toegerekend worden. De belasting- en invorderingsrente wordt vervolgens berekend over de verschuldigde inkomstenbelasting. Het is voor het berekenen van de in rekening te brengen en te vergoeden belasting- en invorderingsrente dus niet mogelijk onderscheid te maken tussen het inkomen als ondernemer en ander inkomen. Voorts maakt de Belastingdienst, gezien het massale karakter van – in dit geval – de inkomstenbelasting, gebruik van geautomatiseerde systemen voor het berekenen van de in rekening te brengen en te vergoeden belasting- en invorderingsrente. Deze systemen kunnen geen onderscheid maken tussen inkomstenbelastingplichtige ondernemers en andere inkomstenbelastingplichtigen. Daarnaast geldt dat voor de inkomstenbelasting de meerderheid van de belastingplichtigen uit particulieren bestaat. Het kabinet acht het vanwege het voorgaande meer wenselijk voor de inkomstenbelasting aansluiting te houden bij de wettelijke rente voor niet-handelstransacties dan voor alle inkomstenbelastingplichtigen de wettelijke rente voor handelstransacties te hanteren.
De leden van de fractie van het CDA vragen in hoeverre bonafide belastingplichtigen die een fout maken worden beschermd tegen dit wetsvoorstel. Ik kan deze leden geruststellen. Onderhavig wetsvoorstel brengt namelijk geen wijziging aan in de berekeningssystematiek van de belasting- en invorderingsrente. Enkel de rentepercentages worden gewijzigd. Belastingplichtigen hoeven daarom ook niet extra te worden beschermd. Hierbij verdient nog opmerking dat de renteregeling geen sanctie-instrument is en daarom geen onderscheid maakt tussen bonafide en malafide belastingplichtigen.”
6.17
In 2018 verscheen het door de ministerie van Financiën opgestelde rapport ‘Onderzoek regeling van de belastingrente’. Daarin is verslag gedaan van een onderzoek dat naar aanleiding van verzoeken uit de beide kamers van het parlement is gedaan. Onderzocht was of het systeem van de belastingdienst redelijk, billijk en rechtvaardig is, of de gehanteerde rentepercentages marktconform waren, of er verbeterpunten zijn en of het mogelijk is het rentepercentage te baseren op het werkelijk rendement. In de kamerbrief waarbij hij het rapport aanbiedt aan de voorzitter van de Tweede Kamer vat de Staatssecretaris de bevindingen van het rapport samen en trekt hij daaruit zijn conclusies. Over de rentepercentages schrijft hij:
“ Rentepercentages, marktconformiteit, werkelijk rendement en ruimte voor aanpassing
Ook op de hoogte van de huidige belastingrentepercentages bestaat veel kritiek. In de regeling belastingrente worden twee rentepercentages gehanteerd. Het rentepercentage bedraagt ten minste vier voor alle belastingmiddelen (behalve de vennootschapsbelasting) en de invorderingsrente. Voor de vennootschapsbelasting geldt een rentepercentage van ten minste acht. In het onderzoek wordt ingegaan op de totstandkoming van de huidige percentages en de marktconformiteit hiervan. Ook wordt bekeken of aansluiting bij het werkelijk rendement mogelijk is en in hoeverre de begroting van Financiën ruimte laat voor aanpassingen van de rentepercentages.
Marktconformiteit
De vraag naar marktconformiteit van de rentepercentages in de belastingrente laat zich niet eenduidig beantwoorden. Afhankelijk van de rente waarmee wordt vergeleken, kan worden betoogd dat de rentepercentages wel of niet marktconform zijn. Om een indruk te geven wordt een vergelijking gemaakt met de kapitaalmarktrente (momenteel 0,69 procent), bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens (4,15 procent), de situatie waarin een consument rood staat bij een bank (tussen 8 en 14 procent) en de rente die creditcardmaatschappijen hanteren (gemiddeld 14 procent). Uit het onderzoek blijkt dat neerwaartse aanpassing van de belastingrentepercentages tot omvangrijke budgettaire derving leiden.
Werkelijk rendement
Het lid De Grave heeft verzocht te onderzoeken of het mogelijk is om voor de rentepercentages aan te sluiten bij het werkelijk rendement. Op dit moment wordt onderzoek gedaan naar mogelijkheden voor aansluiting bij het werkelijk rendement met betrekking tot box 3. Dit onderzoek is nog niet afgerond. Ik kan dan ook niet aangeven of de concrete suggestie om de belastingrente in dit systeem mee te nemen mogelijk is. Los hiervan speelt bij de belastingrente het complicerende aspect dat het werkelijk rendement zou moeten worden bezien naar aanleiding van rendement dat zou zijn behaald bij tijdige betaling van belasting. Achteraf is niet vast te stellen of, en zo ja welk, rendement zou zijn behaald indien men zou hebben beschikt over een bedrag. Daarnaast heeft aansluiting bij het werkelijk rendement voor de Belastingdienst zeer grote uitvoeringsgevolgen.
In het onderzoek wordt ingegaan op de huidige aansluiting van de belastingrentepercentages bij de wettelijke rente voor (niet-)handelstransacties. Deze aansluiting wordt ook in het bestuursrecht gevolgd. Hierbij dient te worden aangetekend dat in het bestuursrecht geen wettelijke ondergrenzen bestaan. Het loslaten van wettelijke ondergrenzen zou een budgettaire derving betekenen van structureel 125 miljoen euro. Omdat de wettelijke rente voor handelstransacties standaard minimaal acht procent bedraagt, zou dat rentepercentage daarbij ongewijzigd blijven. Los hiervan biedt de begroting IX en specifiek artikel 1 «Belastingen» geen ruimte een budgettaire derving van structureel 125 miljoen euro op te vangen. Conform de begrotingsregels dient een tegenvaller, bijvoorbeeld bij minder opbrengsten, binnen de begroting van Financiën (IX) te worden gedekt. Eén van de (weinige) mogelijkheden tot dekking is verhoging van fiscale boeten, hetgeen los van de wenselijkheid ook om juridische en beleidsmatige redenen niet onbeperkt kan plaatsvinden. Een andere mogelijkheid zou zijn om te bezuinigen bij de Belastingdienst, wat ik niet als optie zie.
Conclusie
(…)
Wat betreft de belastingrentepercentages is toegelicht dat is aangesloten bij de wettelijke rente voor (niet-)handelstransacties. De wettelijke ondergrenzen van vier en acht procent zijn hierbij uniek voor de regeling belastingrente en hierop bestaat kritiek. Zoals toegelicht zijn de ondergrenzen met name vanwege budgettaire motieven geïntroduceerd. Omdat het afschaffen van de wettelijke ondergrenzen met grote budgettaire gevolgen gepaard zou gaan en hiervoor geen budgettaire ruimte bestaat, zie ik mij genoodzaakt deze te handhaven.”
6.18
De vele kritiek waaraan de Staatssecretaris refereert was inderdaad niet mals. Al in 2013 schreven Hageman en Pechler:
“”Bij de totstandkoming van de wettelijke regeling van de belastingrente bedroeg de wettelijke rente voor niet-handelstransacties nog 4%. Mede hierdoor rekende de regering op een budgettaire opbrengst van € 400 mln. Reeds per 1 juli 2012 daalde deze rente echter naar 3%, waardoor de begrote opbrengst niet wordt gehaald. Blijkens de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel acht de regering dat onaanvaardbaar. In haar eigen onnavolgbare woorden: ‘Hoewel de budgettaire opbrengst niet het doel is van de renteregeling, acht het kabinet het noodzakelijk de eerder geraamde opbrengst te realiseren’.
Wij zijn met de Raad van State van mening dat hier oneigenlijk gebruik word gemaakt van de belastingrenteregeling, waardoor het oorspronkelijke karakter van deze regeling (namelijk het compenseren van een rentenadeel voor de belastingplichtige of de overheid) steeds verder op de achtergrond raakt. Men kan zich afvragen of enkel budgettaire motieven als rechtvaardiging kunnen dienen. En ook of hier wel sprake is van een belangenafweging waarbij alle betrokken belangen – en niet enkel het belang van de schatkist – volledig in de beoordeling zijn betrokken.
Het inhoudelijke argument van de regering dat aansluiting bij de wettelijke rente voor handelstransacties in de vennootschapsbelasting gerechtvaardigd zou zijn omdat deze belasting vrijwel alleen door ondernemers verschuldigd is, draait om de kern van de zaak heen. In de civielrechtelijke regeling van de wettelijke rente staat namelijk niet de hoedanigheid van de schuldenaar centraal, maar de aard van de transactie. Indien sprake is van een handelstransactie geldt de hoge wettelijke rente (sinds 1 juli 2013: 8,5%), in andere gevallen is het lagere percentage voor niet-handelstransacties van toepassing (sinds 1 juli 2012: 3%). Een handelsovereenkomst wordt in art. 6:119a, lid 1, BW omschreven als een overeenkomst om baat die een of meer van de partijen verplicht iets te geven of te doen en die tot stand is gekomen tussen één of meer natuurlijke personen die handelen in de uitoefening van een beroep of bedrijf of rechtspersonen. Er is niet heel veel juridische kennis voor nodig om in te zien dat een belastingschuld niet aan dit criterium voldoet. Die vloeit immers rechtstreeks uit de wet voort en niet uit een overeenkomst die vrijwillig door de schuldenaar is aangegaan.
Ook het argument van de regering dat vennootschapsbelastingplichtigen het in rekening brengen van belastingrente kunnen voorkomen door tijdig een verzoek bij de Belastingdienst in te dienen om een voorlopige aanslag op te leggen of te herzien, dan wel door tijdig aangifte te doen, snijdt naar onze mening geen hout. Voor andere aanslagbelastingen, zoals de inkomstenbelasting, geldt immers evenzeer dat belastingplichtigen belastingrente zoveel mogelijk kunnen voorkomen door tijdig in actie te komen. Dit argument biedt dus evenmin een rechtvaardiging voor het door de regering gemaakte onderscheid.
Op advies van de Raad van State gaat de regering in de memorie van toelichting ook nog in op de vraag waarom voor ondernemers in de inkomstenbelasting niet wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties. Volgens de regering is het niet goed mogelijk om wat de berekening van belastingrente betreft een onderscheid te maken tussen winstinkomen en ander inkomen. Daar heeft de regering inderdaad een punt. De verschuldigde inkomstenbelasting zou dan immers volgens een bepaalde verdeelsleutel over het winstinkomen en het overige inkomen moeten worden verdeeld. Het gevolg is echter wel dat nu niet alleen een moeilijk te rechtvaardigen onderscheid in renteberekening ontstaat tussen ondernemers en niet-ondernemers, maar dat zelfs binnen de categorie ondernemers onderscheid wordt gemaakt al naar gelang sprake is van belastingplicht voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting. Dit onderscheid zal vermoedelijk aanleiding geven tot de nodige fiscale procedures. Wij menen dat de onzekerheid over de uitkomst van deze procedures een reden te meer zou moeten zijn om het wetsvoorstel geen doorgang te laten vinden.
Conclusie
(,,,)
Wij menen dat de regering de verleiding zou moeten weerstaan om de belastingrenteregeling in te zetten om gaten in de begroting te dichten. Rente is bedoeld om te compenseren voor het feit dat men andermans (belasting)geld onder zich heeft. Niet meer en niet minder. Het rentepercentage zou naar onze mening dan ook moeten aansluiten bij hetgeen in de markt gebruikelijk is. Dat is in het nu ingediende wetsvoorstel, in ieder geval wat de renteberekening op (voorlopige) aanslagen VPB betreft, beslist niet het geval. Belastingrente: belasting of rente? Zegt u het maar.
6.19
Albert deed daar nog een schepje bovenop en betoogde:
“Het belastingrentepercentage bedraagt thans 8,25 (en zal niet onder 8% kunnen zakken). De marktrente in december 2013 volgens het besluit van de staatssecretaris van 28 november 2013, nr. BLKB2013/2197M, NTFR 2014/353, bedraagt 1,3. Toegegeven, het is appels met peren vergelijken (‘de’ marktrente bestaat niet), maar het is duidelijk dat het percentage van 8,25 in geen verhouding staat tot de rentederving door de staat. Ik onderschrijf de Opinie van Pechler en Hageman, ‘Belastingrente: belasting of rente?’, NTFR 2013/1987. Het vraagteken mag wat mij betreft weg. Belastingrente vormt voor meer dan de helft belasting. Wetssystematisch zou art. 30hb, lid 2, AWR overgeheveld moeten worden naar de Wet VPB 1969. De rechtvaardigingsgrond die de regering voor het hoge belastingrentepercentage heeft gegeven, namelijk dat belastingrente voorkomen kan worden als tijdig de materiële belastingschuld wordt voldaan, overtuigt niet. Je kunt ook vennootschapsbelasting voorkomen door geen bv op te richten en overdrachtsbelasting voorkomen door geen onroerend goed te kopen. Is dat een rechtvaardigingsgrond voor de vennootschapsbelasting en overdrachtsbelasting?”
6.20
En in 2016 zette Post uiteen dat de hoge rente belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting voor een ‘wicked problem’ plaatsen. De auteur legde daarbij een verband met de toepassing van de becon-regeling en betoogde aan de hand van twee voorbeelden dat de belastingplichtige door de hoge belastingrente in feite gedwongen wordt onzekere belastingposities aan de fiscus voor te leggen:
“Het van toepassing zijnde percentage belastingrente is gekoppeld aan de wettelijke rente en bedraagt voor de inkomstenbelasting minimaal 4% en voor de vennootschapsbelasting minimaal 8%. In tijden waarin de rente tendeert naar nihil, kan de belastingrenteregeling hiermee feitelijk geen rentemaatregel ter voorkoming van eventuele rentederving door de belastingdienst meer genoemd worden, maar is sprake van een (verkapte) belastingmaatregel. Economisch nadeel bezien vanuit de belastingdienst in de zin van een rentenadeel is gegeven de huidige rentestand immers (nagenoeg) non-existent. Economisch nadeel bezien vanuit de belastingplichtige indien nadien blijkt dat een ingenomen positie in de aangifte geen stand houdt en een hogere definitieve aanslag inclusief belastingrente volgt, kan gegeven de hoogte van de belastingrente echter zeer substantieel zijn.
(…)
Hoewel de wijze waarop belastingplichtigen met hun belastingposities omgaan steeds meer verandert van een retrospectieve naar een prospectieve houding, komt het in de praktijk nog steeds vaak voor dat eerst bij het indienen van de aangifte goed wordt nagedacht over het uiteindelijk in te dienen standpunt in de aangifte, alsmede de cijfermatige uitwerking daarvan. Tegelijkertijd is een trend waar te nemen op grond waarvan (internationaal) opererende ondernemingen in een (steeds) vroeger stadium aan hun mondiale compliance-verplichtingen willen hebben voldaan. Dit impliceert dat belastingplichtigen in de meeste gevallen niet willen wachten met het indienen van een aangifte vennootschapsbelasting tot de uiterste indieningstermijn. Een indieningstermijn die als gevolg van toepassing van de uitstelregeling voor advieskantoren – de becon-regeling – in voorkomende gevallen kan oplopen tot 18 maanden na afloop van het boekjaar. Van der Wal t.a.p. heeft naar mijn mening terecht geconstateerd dat de hoogte van de belastingrente ertoe leidt dat belastingplichtigen in steeds mindere mate gebruik willen maken van de becon-regeling. In de praktijk is ook deze trend waar te nemen.
(…)
De belastingrenteregeling heeft er niet alleen toe geleid dat sparen bij de fiscus tot het verleden behoort en dat er sprake is van een vereenvoudigd systeem voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst. Het leidt tevens tot een gevolg, waarvan onduidelijk is of dit daadwerkelijk beoogd is. In elk geval is het gevolg naar mijn mening ongewenst. Als gevolg van het extreem hoge percentage aan belastingrente voor de vennootschapsbelasting (minimaal 8%), worden belastingplichtigen de facto gedwongen om hun onzekere belastingposities aan de fiscus voor te leggen. Dat moge wellicht wenselijk zijn uit hoofde van het voorgestane wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie in het kader van horizontaal toezicht, belastingplichtigen mogen naar mijn mening niet verplicht worden om hun onzekere belastingposities te allen tijde aan de fiscus te overleggen. Het enorme rentenadeel dat belastingplichtigen kunnen ondervinden van een correctie achteraf, leidt er echter toe dat elke belastingplichtige met een (materiële) onzekere belastingpositie zich wel daartoe genoodzaakt ziet. Dat kan en mag niet de bedoeling van de belastingrenteregeling zelf zijn. Een dergelijke vorm van materieel horizontaal toezicht lijkt mij dan ook zeer onwenselijk.”
6.21
In 2017 schreven Verhage en Bos-Schepers:
“Per 1 januari 2014 is een afwijkend rentepercentage voor vennootschapsbelastingplichtigen ingevoerd, namelijk de wettelijke rente voor handelstransacties met een minimum van 8%. De toepassing van dit percentage bij vennootschapsbelastingplichtigen wordt in de parlementaire behandeling gemotiveerd door aan te sluiten bij de gedachte achter de wettelijke rente, namelijk dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer.
Mede gezien de huidige marktrentes is het onbegrijpelijk dat deze rentepercentages worden gehanteerd.
Met de hoogte van deze rentepercentages gaat de wetgever veel verder dan het tegemoetkomen voor het geleden verzuim. Er kan derhalve niet anders worden geconcludeerd dan dat bepaalde budgettaire doelstellingen worden nagestreefd dan wel sprake is van verkapte (belasting)heffing of boete. Wanneer we kijken naar het doel van de renteregeling om sparen bij de fiscus tegen te gaan, vragen wij ons af waarom niet is gekozen voor een marktconform rentepercentage.”
6.22
In het kader van de Corona-crisis in 2020 werd het rentepercentage van de belastingrente omlaag gebracht om de liquiditeit van ondernemers te steunen. Het belastingrentepercentage werd op 0,01% gezet. Dit gebeurde met terugwerkende kracht naar 1 juni 2020 voor alle belastingmiddelen met uitzondering van de inkomstenbelasting en per 1 juli 2020 ook voor de inkomstenbelasting. Voorts werd in de verzamelspoedwet COVID-19 geregeld dat, vanaf een bij koninklijk besluit te bepalen moment, de belastingrentepercentages bij algemene maatregel van bestuur (AMvB) zouden worden bepaald. Beoogd werd dat de rentepercentages op hetzelfde niveau zouden komen als voorheen, maar dat ook flexibiliteit bewaard werd:
“Het is de bedoeling dat:
(…)
– zodra de verlaging niet meer noodzakelijk en passend is in het kader van de COVID-19-crisis (zie hieronder), in de AWR wordt opgenomen dat het percentage van de belastingrente bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld waarbij het uitgangpunt is dat de onder het oude regime geldende percentages (4% en 8%) worden hersteld.
Zoals aangekondigd is de verlaging van de belasting- en invorderingsrente een tijdelijke maatregel. Het is de bedoeling dat de lagere percentages gedurende drie maanden van kracht blijven. Ook de budgettaire gevolgen (zie hieronder) zijn gebaseerd op een drie maanden geldende verlaging naar 0,01%. Het uitgangspunt van het kabinet is dat de percentages ná deze drie maanden weer op de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8% worden gesteld. In de genoemde brief van 17 maart 2020 heeft het kabinet echter ook aangegeven dat afhankelijk van de ontwikkelingen rondom de COVID-19-crisis noodzakelijke en passende (fiscale) vervolgmaatregelen zullen worden getroffen indien de situatie daartoe noopt. Om enige mate van flexibiliteit te bewaren ten aanzien van het moment waarop de rentepercentages worden verhoogd, wordt voorgesteld te bepalen dat de vaststelling van de rentepercentages vanaf een bij koninklijk besluit te bepalen moment bij algemene maatregel van bestuur plaatsvindt. Vanaf dat moment worden de voor de belastingrente geldende percentages dus niet langer in de AWR opgenomen, maar in een algemene maatregel van bestuur.”
6.23
Sindsdien zijn de belastingrentepercentages geregeld in het Besluit belasting- en invorderingsrente. De daarvoor benodigde delegatiebepaling is opgenomen in art. 30hb AWR, dat per 1 oktober 2020 als volgt is gaan luiden:
“Het percentage van de belastingrente bedraagt een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage, dat voor verschillende belastingen verschillend kan worden vastgesteld.”
6.24 Aanvankelijk werd (in verband met de Corona-crisis) in het Bbi de rente (ook voor de Vpb) gesteld op 0,01%. Vervolgens gold tot 1 januari 2022, ook voor de Vpb, een rente van 4% en daarna is het percentage op 8 gesteld.
6.25
De Nota van Toelichting bij het oorspronkelijke Bbi vermeldt over de rentepercentages onder meer:
“Met de Verzamelspoedwet COVID-19 wordt daarnaast geregeld dat het percentage van de belastingrente kan worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur op het moment dat de verlaging naar 0,01% niet langer aan de orde is. In dit besluit wordt, zoals gesteld, hieraan invulling gegeven. Daarbij is het uitgangspunt dat het percentage van de belastingrente voor alle middelen op één moment weer wordt vastgesteld volgens de systematiek die vóór de inwerkingtreding van de Verzamelspoedwet COVID-19 werd gehanteerd. Dit betekent dat op dat moment voor de vennootschapsbelasting een minimumpercentage van 8% en voor de overige belastingmiddelen een minimumpercentage van 4% komt te gelden.
(…)
Zoals ook in de huidige wettelijke systematiek het geval is, wordt aangesloten bij de wettelijke rente zoals die is vastgesteld in artikel 6:120, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW), maar bedraagt het percentage van de belastingrente ten minste 4%. In artikel 1, onderdeel b, dat ziet op […] het percentage van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting, wordt aangesloten bij het ingevolge artikel 6:120, tweede lid, BW geldende percentage van de wettelijke rente, maar bedraagt het percentage van de belastingrente ten minste 8%. Op dit moment is het uitgangspunt dat artikel 1 van dit besluit op 1 oktober 2020 in werking treedt. Vanaf dat moment is de tijdelijke verlaging van de belastingrente ten einde.”
6.26
De Nota van Toelichting bij het besluit waarbij de tijdelijke verlaging van de rentepercentages in verband met de Corona-crisis werd beëindigd, vermeld over de hoogte van de rente onder meer:
“Ten tijde van de totstandkoming van het Besluit belasting- en invorderingsrente was het uitgangspunt dat het percentage van de belastingrente voor alle middelen (dat ingevolge de Verzamelspoedwet COVID-19 vanwege de COVID-19- crisis tijdelijk op 0,01% is gesteld) per 1 oktober 2020 weer zou terugveren naar de percentages zoals deze luidden voor deze verlaging. Voor de vennootschapsbelasting bedroeg dat percentage 8% en voor de overige belastingmiddelen 4%. In het onderhavige besluit wordt geregeld dat ook het percentage van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting kan worden vastgesteld op 4%. Het is de bedoeling dat dit percentage van 4% met ingang van 1 oktober 2020 in werking treedt. Daarbij is op het moment van de totstandkoming van het onderhavige besluit het uitgangspunt dat dit percentage geldt tot en met 31 december 2021. Het kabinet acht het niet passend om in de huidige situatie direct terug te keren naar het percentage van 8%. De COVID-19-crisis raakt veel ondernemers nog steeds hard en het tijdelijk vaststellen van een percentage van 4% in plaats van een percentage van 8% biedt hun, wat belastingrente betreft, een vermindering van lasten. Met deze tijdelijke tegemoetkoming met betrekking tot het percentage van de belastingrente voor de vennootschapsbelasting, bedraagt de belastingrente met ingang van 1 oktober 2020 tot en met 31 december 2021 voor alle middelen 4%.
(…)
Bij de totstandkoming van dit besluit is het uitgangspunt dat het regime inzake de vaststelling van het percentage belastingrente voor de vennootschapsbelasting vanaf 1 januari 2022 terugveert naar het regime dat gold voor de COVID-19-crisis. Dit betekent dat het uitgangspunt is dat het percentage belastingrente voor de vennootschapsbelasting vanaf 1 januari 2022 terugveert naar het percentage van de ingevolge artikel 120, tweede lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in de artikelen 119a en 119b van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat een wijziging van de wettelijke rente eerst twee maanden na die wijziging leidt tot een aanpassing van de belastingrente en het eerstgenoemde percentage ten minste 8 bedraagt.”
6.27
Art. 1 Bbi luidde in de periode 1 januari 2022 tot en met 31 augustus 2023 :
“Artikel 1
Het percentage van de belastingrente, bedoeld in artikel 30hb van de Algemene wet inzake rijksbelastingen:
a. is voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, eerste lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in artikel 119 van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat het eerstgenoemde percentage ten minste 4 bedraagt;
b. is voor de vennootschapsbelasting en de bronbelasting gelijk aan het percentage van de ingevolge artikel 120, tweede lid, van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde wettelijke rente, bedoeld in de artikelen 119a en 119b van Boek 6 van dat wetboek, met dien verstande dat een wijziging van de wettelijke rente eerst twee maanden na die wijziging leidt tot een aanpassing van de belastingrente en het eerstgenoemde percentage ten minste 8 bedraagt.”
6.28 Ter illustratie geef ik een overzicht weer van de toegepaste belastingrentepercentages in belastingzaken vanaf 1 januari 2013, het cursieve deel is geregeld bij AMvB:
Periode
Vpb
Andere belastingmiddelen
Vanaf 1-1-2025
9%
6,5%
1-1-2024 t/m 31-12-2024
10%
7,5%
1-7-2023 t/m 31-12-2023
8%
6%
1-1-2022 t/m 30-6-2023
8%
4%
1-10-2020 t/m 31-12-2021
4%
4%
1-6-2020* t/m 30-9-2020
0,01%
0,01%
1-9-2016 t/m 31-5-2020*
8%
4%
1-3-2015 t/m 31-8-2016
8,05%
4%
1-9-2014 t/m 28-2-2015
8,15%
4%
1-4-2014 t/m 31-8-2014
8,25%
4%
1-1-2013 t/m 31-3-2014
3%
3%
* Voor de inkomstenbelasting ging de tijdelijke verlaging in vanaf 1-7-2020.
6.29 Tevens ter illustratie een overzicht van het percentage van de wettelijke rente en wettelijke handelsrente door de jaren heen vanaf 1 januari 2013:
Periode
Wettelijke handelsrente
Wettelijke rente
Vanaf 1-7-2025
10,15%
6%
1-1-2025 t/m 30-6-2025
11,15%
6%
1-7-2024 t/m 31-12-2024
12,25%
7%
1-1-2024 t/m 30-6-2024
12,5%
7%
1-7-2023 t/m 31-12-2023
12%
6%
1-1-2023 t/m 30-6-2023
10,5%
4%
1-7-2016 t/m 31-12-2022
8%
2%
1-1-2015 t/m 30-6-2016
8,05%
2%
1-7-2014 t/m 31-12-2014
8,15%
3%
1-1-2014 t/m 30-6-2014
8,25%
3%
1-7-2013 t/m 31-12-2013
8,5%
3%
1-1-2013 t/m 30-6-2013
7,75%
3%
7 Beschouwing over de totstandkomingsgeschiedenis van de belastingrente
7.1
In dit hoofdstuk wordt kritisch gereflecteerd op de hiervoor in neutrale bewoordingen beschreven totstandkomingsgeschiedenis van de belastingrenteregeling. Eerst behandel ik kort de door de Bbi-gever zelf gegeven summiere toelichting op de rentepercentages (7.2) en daarna ga ik meer uitgebreid in op de uit parlementaire stukken blijkende gedachten van de wetgever (7.3-7.20).
De door de Bbi-gever gegeven onderbouwing
7.2
In de toelichtende nota bij het oorspronkelijke Bbi wordt verwezen naar het door de wetgever uitgesproken uitgangspunt dat na de Corona-crisis zou worden teruggekeerd naar de systematiek die vóór de inwerkingtreding van de Verzamelspoedwet COVID-19 werd gehanteerd (6.25) en dat dan weer wordt ‘teruggeveerd’ naar de percentages zoals deze luidden voor de Corona-verlaging (6.26). In die toelichtende nota is niet blijk gegeven van enige belangenafweging ten aanzien van de rentepercentages zoals die zouden gaan gelden na afloop van de Corona-maatregelen. Ook in de toelichtende nota bij het besluit waarbij inderdaad weer werd ‘teruggeveerd’ naar die oorspronkelijke percentages wordt eigenlijk alleen herhaald wat er in de parlementaire geschiedenis van de delegatiebepaling (art. 30hb AWR) is opgemerkt. Een eigenstandige belangenafweging ontbreekt.
De aan art. 30hb AWR ten grondslag liggende onderbouwing
7.3 Uit die parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR blijkt dat bij de invoering van de ‘nieuwe’ belastingrenteregeling in 2013 werd gekozen voor een rentepercentage gelijk aan de wettelijke niet-handelsrente om zoveel mogelijk aan te sluiten op de renteregeling van de Awb. Daarbij werd benadrukt dat de belastingrente is gebaseerd op een marktrente; de wettelijke rente is namelijk afgeleid van de herfinancieringsrente van de ECB (6.10). Een jaar later (in 2014) werd de regeling aangepast. Voor de vpb werd aangesloten bij de wettelijke handelsrente en tevens werden minimum-rentepercentages ingevoerd; 8% voor de vpb en 4% voor overige belastingmiddelen (6.11).
7.4 De minimumpercentages van 4 en 8, zijn onderbouwd met herhaalde verwijzingen naar de budgettaire noodzaak. De Staatssecretaris schreef dat hoewel de budgettaire opbrengst niet het doel is van de renteregeling, het kabinet het noodzakelijk acht de eerder geraamde opbrengst te realiseren (6.10) en dat voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage deel uitmaken van een palet aan maatregelen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen (6.15-6.16). Het minimumpercentage moest voorkomen dat rentedalingen – ook in de toekomst – leiden tot een budgettaire derving (6.16).
7.5 Waarom voor de vpb specifiek werd aangesloten bij de handelsrente is in de memorie van toelichting niet uiteengezet (6.12). Ook elders in de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR heb ik een dergelijke uiteenzetting niet gevonden. Er wordt wel gezegd dàt er wordt aangesloten bij de wettelijke rente voor handelstransacties, maar niet uiteengezet wordt waarom een nog niet geformaliseerde vpb-schuld voor de renteberekening op één lijn moet worden gesteld met een schuld wegens het niet tijdig voldoen aan een rechtstreeks uit een handelstransactie voortvloeiende contractuele betalingsverplichting. Het te laat nakomen van elke andere rechtstreeks uit de wet voortvloeiende verplichting tot betaling van een geldbedrag aan de overheid valt niet onder het hoge handelsrentepercentage, ook niet als die rente wordt verschuldigd door een ondernemer. Te denken valt aan een omzetbelasting- of loonbelastingschuld, maar ook aan de verplichting tot schadevergoeding wegens onrechtmatige daad. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR wordt niet duidelijk waarom een vpb-schuld in dit opzicht meer lijkt op een schuld uit de in een handelstransactie overeengekomen tegenprestatie, dan bijvoorbeeld op een omzetbelastingschuld of op de verplichting tot vergoeding van schade uit onrechtmatige daad. Het is waar dat vpb-plichtigen meestal ondernemer zijn, maar dat zijn zij niet altijd (zie art. 4 Wet Vpb 1969). En het is ook waar dat de winst van ondernemers meestal bestaat uit het resultaat van handelstransacties, maar ook dat is niet altijd helemaal zo (denk aan stakingswinst). Maar overigens is het verband tussen de vpb-belastingschuld en handelstransacties nogal dun. Niet voor niets zijn kosten die gemoeid zijn met handelstransacties, net als trouwens ob- en lb-verplichtingen, in de regel wel aftrekbaar van de winst en de vpb-schuld niet. Het zou dus meer voor de hand liggen voor de rente over ob- en lb-schulden aansluiting te zoeken bij de handelsrente dan voor de vpb-rente. De omstandigheid dat dit niet goed in het heffingssysteem past (6.12 en 6.15), rechtvaardigt nog niet om voor de vpb-rente wel aan te sluiten bij die handelsrente.
7.6 Aan de nadelige gevolgen van het hogere percentage voor vpb-plichtigen is tijdens de parlementaire behandeling van art. 30hb AWR zeer beperkt aandacht besteed. Vermeld werd dat het kabinet begrip heeft voor het feit dat de verhoging van de rentepercentages door betrokken belastingplichtigen veelal als lastenverzwaring zal worden beleefd (6.15) en dat de rente ‘(zo veel mogelijk)’ kan worden voorkomen door tijdig te verzoeken om een voorlopige aanslag en dat fiscale adviseurs kunnen helpen de rentegevolgen te beperken (6.12). Voorts werd benoemd dat vpb-plichtigen hetzelfde percentage vergoed krijgen wanneer de Belastingdienst belastingrente is verschuldigd (6.13 en 6.15). Onbesproken bleven de nadelige gevolgen van de minimum-rentepercentages in het algemeen en van het aansluiten bij de wettelijke handelsrente voor vpb-plichtigen.
7.7 Dat die nadelige gevolgen er zijn en door de regelgever moeten zijn onderkend, is naar mijn mening evident. De Raad van State (6.13) had zorgen geuit over de afwezigheid van een steekhoudende motivering voor de nieuwe rentetarieven en onder de aandacht gebracht dat het karakter van de renteregeling wordt aangetast indien budgettaire overwegingen een rol spelen. Verder schreef de Raad van State dat de regeling zich ontwikkelt tot een vorm van boeterente, vooral wanneer de werkelijke rentepercentages aanmerkelijk lager zijn dan de voorgestelde minimumpercentages.
7.8 Vervolgens werden in de beide kamers van het parlement kritische opmerkingen geplaatst bij de voorgestelde verhoging van de rentes. Gevraagd werd of (a) de wijziging van de rentepercentages niet een verkapte vorm van belastingheffing is, of (b) het kabinet om redenen van transparantie niet wil kiezen voor belastingheffingen en of het verhogen van de rentepercentages het geëigende instrument is om de overheidsfinanciën op orde te brengen, of (c) nader kon worden gemotiveerd waarom het kabinet het rechtvaardig acht dat de Belastingdienst een hogere rente mag rekenen dan particulieren, ondernemers en overheden (6.15) en (d) in hoeverre bonafide belastingplichtigen die een fout maken worden beschermd tegen het wetsvoorstel (6.16).
7.9 De reactie op die kritische opmerkingen blinkt niet uit in overtuigingskracht. Naar aanleiding van de kritiek van de Raad van State werd hoofdzakelijk gewezen op het budgettaire belang en de omstandigheid dat belastingplichtigen het in rekening brengen van belastingrente (zo veel mogelijk) op een eenvoudige wijze kunnen voorkomen door tijdig te verzoeken om een voorlopige aanslag; dat geeft volgens de Staatssecretaris al aan dat geen sprake is van een boeterente (6.14).
7.10 De vaststelling dat het verschuldigd worden van belastingrente eenvoudig ‘zo veel mogelijk’ kan worden voorkomen, maakt echter niet duidelijk hoeveel ‘zo veel mogelijk’ is. Onbesproken blijft dat de woorden ‘zo veel mogelijk’ impliceren dat er een categorie gevallen is waarin de belastingplichtige het verschuldigd worden van belastingrente niet kan voorkomen. Ook onbesproken blijft hoe vaak dat voorkomt en in welke mate de betrokkenen daardoor geraakt worden.
7.11 Bij de Rechtbank en in haar verweerschrift in cassatie heeft belanghebbende uiteengezet dat en waarom de mogelijkheden om het verschuldigd worden van belastingrente te voorkomen in de praktijk niet groot zijn. Het is, in haar woorden, voor een belastingadviseur simpelweg niet mogelijk voor al zijn klanten tijdig de belastingpositie te bepalen; er bestaat niet voor niets een becon-regeling. A-G Wattel heeft zich eerder al in vergelijkbare zin uitgelaten , en ook een aantal opmerkingen van de amici in deze procedure wijzen in die richting. Die amici hebben er verder op gewezen dat de belastingrente ook kan oplopen door een trage aanslagregeling door de Belastingdienst. Dit element is ook benadrukt door het Duitse Bundesverfassungsgericht in diens hierna te behandelen Beschluss van (9.10-9.13). Voorts kan van belastingadviseurs in de aangiftepraktijk naar mijn mening in redelijkheid niet worden verlangd dat zij alle aangiften in de eerste maanden van het jaar indienen en daarna gaan duimendraaien. Ik kom hier nog op terug in 10.46. Daarnaast slaag ik er niet in de logica te ontwaren achter de opmerking (6.14) dat de omstandigheid dat het belopen van belastingrente ‘eenvoudig (zo veel mogelijk)’ kan worden voorkomen, meebrengt dat geen sprake is van boeterente. Een boete voor te hard rijden kan ‘eenvoudig (zo veel mogelijk)’ worden voorkomen door wat langzamer te rijden, toch is de verkeersboete een boete.
7.12 De reactie op de in 7.8 weergegeven vragen (a) en (b) of de (hoge) belastingrente niet een verkapte belastingheffing is en of uit een oogpunt van transparantie niet gekozen zou kunnen worden voor een belastingverhoging, houdt in de eerste plaats in dat het kabinet heeft gekozen voor een palet aan maatregelen om de overheidsfinanciën weer op orde te brengen en dat de voorgestelde wijzigingen van het rentepercentage daar deel van uitmaken (6.15). Die omstandigheid wijst er mijns inziens op dat het inderdaad om een verkapte belastingverhoging gaat en dat de belastingrente niet (althans niet uitsluitend) de strekking heeft om schade te compenseren. Dit is niet zonder belang, want als de belastingrente inderdaad het karakter van een belasting heeft, en dus niet strekt tot het in rekening brengen van kosten, de vaststelling van het (rente)tarief bij algemene maatregel van bestuur niet strookt met het in art. 104 Grondwet neergelegde legaliteitsbeginsel.
7.13 Verder wijst de Staatssecretaris erop dat de wijzigingen niet zien op het verhogen van belastingen, maar feitelijk op het realiseren van besparingen op de uitgaven van het Rijk, in dit geval hoofdstuk IX van de Rijksbegroting (6.15). Het lukt mij niet deze gedachtegang te volgen. Het laten betalen van hogere rentebedragen door belastingplichtigen zou feitelijk niet leiden tot meer inkomsten voor de overheid, maar tot minder uitgaven? Dat begrijp ik niet. Overigens is ook gezegd dat het kabinet met de renteregeling opbrengsten wilde genereren (6.11), dat lijkt mij niet goed te stroken met de mededeling dat het erom gaat besparingen te realiseren.
7.14 Voorts wijst de Staatssecretaris erop dat belastingplichtigen anders dan in het algemeen bij belastingheffing, de mogelijkheid hebben dat het belopen van rente kan worden voorkomen (6.15). De Staatssecretaris vergelijkt hier belastingrente (waarvan het belopen wel zou zijn te voorkomen) met belastingen (waarvan het belopen niet zou zijn te voorkomen). Er kunnen vraagtekens gezet worden bij de aannames ten aanzien van zowel de rente als de belasting. Hiervoor 7.11 besprak ik al dat het ten minste twijfelachtig is of de mogelijkheid om de rente te ontlopen in de praktijk werkelijk bestaat. En daarnaast is minstens net zo twijfelachtig of het belopen van belastingen in het algemeen niet zou zijn te voorkomen. Door geen dienstbetrekking aan te gaan, geen leveringen of diensten te verrichten en geen onroerende zaken te vervreemden, kan men immers vrij ‘eenvoudig (zo veel mogelijk)’ de heffing van loonheffingen, omzetbelasting en overdrachtsbelasting voorkomen. Zelfs de heffing van erfbelasting kan voorkomen worden door de nalatenschap te verwerpen.
7.15 In reactie op opmerking (c) waarin wordt gevraagd of nader kan worden gemotiveerd waarom het kabinet het rechtvaardig acht dat de Belastingdienst een hogere rente mag rekenen dan particulieren, ondernemers en overheden, antwoordde de Staatssecretaris (6.15) dat de regelingen van de belastingrente en invorderingsrente erop zijn gericht rente in rekening te brengen bij de belastingplichtige die niet op tijd aan zijn verplichtingen voldoet. Dit antwoord miskent dat geen enkel wettelijk voorschrift wordt overtreden door degene die belastingrente moet betalen omdat hij (a) in het belastingjaar zelf te goeder trouw zijn belastingschuld (achteraf bezien) te laag heeft ingeschat, (b) na afloop van het belastingjaar uitstel voor het indienen van zijn aangifte heeft gekregen en (c) in de tussentijd niet heeft gevraagd om een (nadere) voorlopige aanslag (10.21). Daarbij komt dat zelfs belastingplichtigen die binnen de wettelijke (niet door uitstel verlengde) termijn te goeder trouw hun aangifte vpb indienen, belastingrente in rekening gebracht kunnen krijgen en dat dit effect blijkens het rapport ‘Onderzoek naar de regeling van de belastingrente’ al was onderkend toen de rentetarieven in het Bbi werden vastgesteld. Als de rente werkelijk is bedoeld voor belastingplichtigen die niet tijdig aan hun fiscale verplichtingen voldoen, zou het belopen van de rente gekoppeld moeten worden aan het plegen van een feit waarop (ten minste) een verzuimboete staat. Maar dat is niet het geval. De belastingrente wordt ook – en ik vermoed zelfs meestal – verschuldigd door belastingplichtigen die geen enkel wettelijk voorschrift hebben overtreden. Zij zijn niet in verzuim.
7.16 Ik veroorloof mij op deze plaats een opmerking te plaatsen over de verschillende soorten rentes en de grondslag daarvoor. Bij de overgang van de heffingsrente naar de belastingrente werd wel betoogd dat de wetgever overstapte van de compensatiegedachte naar de verzuimgedachte. De rente diende niet meer ter compensatie van een door de debiteur genoten voordeel. In plaats daarvan kwam de aanwezigheid van een verzuim op de voorgrond te staan. Naar mijn idee zijn er in algemene zin drie soorten rente. Er is (a) de rente die de beloning vormt voor een geldverstrekking (met name door een bank) en als zodanig contractueel wordt afgesproken, er is (b) de rente die dient ter compensatie van de schuldeiser indien een betaling onrechtmatig lang uitblijft (de verzuimrente) en er is (c) een rente die dient als extra prikkel voor een spoedige betaling (de boeterente). De wettelijke rente van art. 6:119 BW is, zo bepaalt het eerste lid van dat wetsartikel uitdrukkelijk, een schadevergoeding voor de schuldeiser. Die schadevergoeding is verschuldigd als de schuldenaar in verzuim is. Ik meen daarom dat in een discussie over de hoogte van de rente het argument ‘dit is een verzuimrente’, niet voldoet als onderbouwing van een rente die hoger is dan de schade die de crediteur leidt door het verzuim.
7.17 Op vraag (d) over de bescherming van bonafide belastingplichtigen die een fout maken antwoordde de Staatssecretaris dat hij de Kamerleden kon geruststellen (6.16). Belastingplichtigen hoefden niet extra te worden beschermd, waarbij volgens de Staatssecretaris opmerking verdient dat de renteregeling geen sanctie-instrument is en daarom geen onderscheid maakt tussen bonafide en malafide belastingplichtigen. Gegeven de hoge minimumrente en de feitelijke onmogelijkheid om steeds eenvoudig te ontkomen aan de rente, ontgaat mij het geruststellende karakter van deze mededeling.
7.18 Ik trek hieruit de conclusie dat uit de behandeling van de wet die leidde tot invoering van het hoge rentepercentage voor de vpb in 2014 naar voren komt dat het doel van de renteregeling in de AWR verschoof. De voordien bestaande heffingsrente was erop gericht zowel belastingplichtigen als de Staat in gelijke mate te compenseren voor het rentenadeel dat ontstaat door een trage vaststelling van de belastingschuld (6.1). Maar vanaf 2014 komt een tweeledig doel van de belastingrente op de voorgrond te staan; in de eerste plaats een budgettaire doel, dat sterk benadrukt werd, en in de tweede plaats een gedragsbeïnvloedend doel, namelijk het stimuleren van belastingplichtigen om snel (althans in de eerste vijf maanden van het jaar) een zo goed mogelijke inschatting van hun belastingpositie kenbaar te maken. Uit die parlementaire behandeling blijkt maar nauwelijks dat de wetgever in 2013 en 2014 rekening wilde houden met de gerechtvaardigde belangen van belastingplichtigen aan wie minimaal 8% belastingrente in rekening zou worden gebracht. Er werden wel vragen vanuit het parlement gesteld, maar in de reacties daarop werd niet ingegaan op de impact van die nadelige gevolgen op de betrokkenen.
7.19 De kritiek die in de literatuur werd geuit op de belastingrenteregeling (6.18-6.21) bracht het parlement ertoe te vragen om een onderzoek naar de renteregeling. De uitkomsten van dat onderzoek werden in 2018 gepresenteerd en leidden niet tot aanpassing van de rentetarieven. Er was geen budgettaire ruimte voor (6.17). Bij lezing van dat rapport en de conclusies die de Staatssecretaris daaruit trok valt op dat de koppeling van de rente voor alleen de vpb aan de wettelijke handelsrente min of meer als een gegeven werd aanvaard. Naar de rechtvaardiging voor het onderscheid tussen de rente van minimaal 4% voor ‘gewone’ belasting en minimaal 8% voor de vpb werd geen onderzoek gedaan. Terwijl juist ook dit onderscheid en de nadelige gevolgen ervan voor vpb-belastingplichtigen in de literatuur kritisch was besproken (6.18, 6.19 en 6.21).
7.20 De overheveling van de rente-vaststelling van art. 30hb AWR naar het Bbi bood de wetgever in 2020 de gelegenheid nog eens in te gaan op de rechtvaardiging voor het onderscheid tussen de hoogte van de belastingrente in de vpb en daarbuiten. Maar van die mogelijkheid werd geen gebruik gemaakt (6.22-6.26).
8 Jurisprudentie van de Hoge Raad over de belastingrenteregeling
8.1 De Hoge Raad heeft zich eerder al uitgelaten over enkele aspecten van de belastingrente. Ik geef hierna de voor deze zaak relevante overwegingen uit die arresten weer.
8.2
De Hoge Raad oordeelde op 15 december 2017 dat het evenredigheidsbeginsel de inspecteur niet noopt tot het achterwege laten van het in rekening brengen van belastingrente in een geval waarin voor 1 juli van het jaar volgend op het jaar waarop de aanslag zag werd verzocht om een (aangepaste) voorlopige aanslag en de inspecteur ook voor die datum kenbaar maakte dat een nadere voorlopige aanslag conform het verzoek zou worden opgelegd, welke aanslag echter werd gedagtekend op 5 juli:
“2.3.2. Het middel faalt. Onder omstandigheden kunnen beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het in artikel 3:4 van de Awb neergelegde evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel, meebrengen dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht, dan wel dat de berekening van deze rente moet worden beperkt (vgl. HR 28 maart 2001, nr. 35968, ECLI:NL:HR:2001:AB0764, BNB 2001/297, rechtsoverweging 3.3[ ], en HR 25 september 2009, nr. 07/13362, ECLI:NL:HR:2009:BJ8524, BNB 2009/295, rechtsoverweging 3.5). De door de Rechtbank vastgestelde feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, behoefden voornoemde beginselen – met inbegrip van het in het middel ingeroepen evenredigheidsbeginsel - de Inspecteur evenwel geen reden te geven in het onderhavige geval van het in rekening brengen van belastingrente af te zien dan wel de in rekening te brengen belastingrente te beperken.
In dit verband verdient opmerking dat uit de wetsgeschiedenis van artikel 5 AWR blijkt dat de wetgever bij de totstandkoming van die bepaling is uitgegaan van de veronderstelling dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (zie Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, blz. 5, rk). Uit de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van de Invorderingswet 1990 blijkt in dit verband dat het aanslagbiljet in het algemeen door de centrale dienst in Apeldoorn, op basis van de door de inspecteur aangeleverde gegevens, wordt opgemaakt en gedagtekend en vervolgens rechtstreeks naar de belastingplichtige wordt verzonden. Gelet op het tijdsverloop tussen opmaking dan wel verzending van het aanslagbiljet en de ontvangst daarvan door de belastingplichtige, wordt in de praktijk het aanslagbiljet gedagtekend enige dagen na de datum waarop het wordt verzonden. Daarbij wordt ervoor zorg gedragen dat aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening dragen dan die van het tijdstip van uitreiking (Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, blz. 37). Bovendien heeft de wetgever inzake aanslagen die worden opgelegd op verzoek van de belastingplichtige, wettelijke regelingen getroffen om te waarborgen dat de berekening van belastingrente beperkt blijft tot – kort gezegd – een periode van aanvaardbare behandelingstijden. Anders dan het middel betoogt, brengt het evenredigheidsbeginsel geen gehoudenheid van de inspecteur mee tot differentiatie, al naargelang de daaruit voor de belastingplichtige voortvloeiende nadelen en voordelen, van vorenvermelde praktijk die in het algemeen in het belang van de belastingplichtige is.”
8.3
In zijn arrest van 10 december 2021 overwoog de Hoge Raad ten aanzien van belastingrente met betrekking tot een aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2014 opgelegd op 29 juni 2017:
“4.2.1. (…) De klacht behelst dat het Hof had moeten oordelen dat de hoogte van de belastingrente in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) doordat wettelijk voor die rente een ondergrens van vier procent is vastgesteld terwijl de wettelijke rente in werkelijkheid drie procent is.
4.2.2.
Het Hof heeft bij zijn beoordeling van de rechtmatigheid van de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente in aanmerking genomen dat die rente over een veel kortere periode in rekening is gebracht dan voortvloeit uit de wet. De rente is ten onrechte op de voet van artikel 30fc, lid 3, AWR berekend over de periode van 1 juli 2015 tot en met 12 mei 2016 (19 weken na de datum van ontvangst van de aangifte). Uit artikel 30fc, lid 2, AWR, in samenhang gelezen met artikel 9, lid 1, Invorderingswet 1990, vloeit echter voort dat belastingrente zou moeten worden berekend tot 6 weken na dagtekening van het aanslagbiljet, dus tot 9 augustus 2017. Het gegeven dat aan belanghebbende over een zo veel kortere periode rente in rekening is gebracht dan uit de wet voortvloeit, brengt in dit geval mee dat aan haar al rechtsherstel is geboden voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met artikel 1 EP, zoals door belanghebbende gesteld. Het Hof heeft daarom terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte belastingrente niet te hoog is. De klacht faalt.”
Uit dit arrest valt weinig af te leiden. De Hoge Raad kon door een casusspecifieke omstandigheid in het midden laten of de, destijds wettelijk geregelde, belastingrenteregeling in strijd komt met art. 1 EP EVRM.
8.4
De Hoge Raad oordeelde in verschillende zaken eind 2022 en begin 2023 dat geen belastingrente mag worden berekend over de periode dat het geld al op de bankrekening van de fiscus staat. In het arrest van 18 november 2022 oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van belastingrente met betrekking tot een (derde) voorlopige aanslag vpb voor het jaar 2016:
“3.2.1. De belastingrenteregeling komt erop neer dat de inspecteur belastingrente in rekening brengt als het opleggen van een aanslag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag. Bij vermindering van een belastingaanslag wordt de reeds betaalde belastingrente naar evenredigheid teruggegeven.
3.2.2. In de wetsgeschiedenis zijn verschillende voorbeelden gegeven waarmee de werking van de belastingrenteregeling wordt geïllustreerd. In geen van deze voorbeelden komt een situatie aan de orde zoals die van belanghebbende, waarin belastingrente wordt berekend over een periode waarin de Belastingdienst vanwege de betaling van een eerdere voorlopige aanslag al beschikte over het te betalen belastingbedrag.
3.3.1. Letterlijke toepassing van de belastingrenteregeling leidt ertoe dat in een geval als het onderhavige ter zake van een belastingaanslag ook belastingrente wordt berekend over een daarin begrepen bedrag en over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat belastingbedrag vanwege een voorlopige aanslag die eerder in dezelfde belasting is opgelegd aan dezelfde belastingplichtige voor hetzelfde belastingtijdvak. Bij tijdstipbelastingen kan eenzelfde gevolg optreden als eerder een voorlopige aanslag in dezelfde heffing aan dezelfde belastingplichtige is opgelegd voor hetzelfde belastbare feit.
3.3.2. Gevolgen als hiervoor in 3.3.1 bedoeld kunnen niet worden aanvaard. Dat zou immers leiden tot een onverklaarbare afwijking van de regeling over verzuimrente in de Awb, waarbij de wetgever heeft willen aansluiten. Die regeling voorziet erin dat rente wordt berekend wanneer het bestuursorgaan of de burger in verzuim is. Een dergelijk verzuim ontstaat volgens artikel 4:97 Awb wanneer de schuldenaar niet binnen de voorgeschreven termijn heeft betaald. Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren. De verzuimrenteregeling in de Awb is gebaseerd op en verwijst naar artikel 6:119 BW. Daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. Deze verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, veronderstellen derhalve een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade. Hoofdsom en renteschade ontbreken echter in een geval als het onderhavige voor zover het betreft de periode dat de Belastingdienst beschikte over het verschuldigde belastingbedrag.
3.3.3. In zoverre is daarom geen belastingrente verschuldigd. (…)
3.3.4. Opmerking verdient nog dat het voorgaande niet eraan in de weg staat dat belastingrente wordt berekend over de periode tussen de dagtekening van een aanslagbiljet en de uiterste datum waarop de desbetreffende belastingaanslag moet zijn betaald, ook in gevallen waarin die aanslag vóór het einde van de betaaltermijn is betaald. Hoewel ook in zoverre de situatie kan ontstaan dat belastingrente wordt berekend over een bedrag en een periode waarin de Belastingdienst reeds over dat bedrag beschikte, is deze situatie in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk aan de orde gekomen en aanvaard. Aangenomen moet worden dat de wetgever omwille van de uitvoerbaarheid van de belastingrenteregeling een enigszins ruwe berekening van de renteschade in zoverre heeft beoogd.”
8.5 De hiervoor opgenomen arresten geven niet direct een oplossing voor de zaak aan de orde in deze conclusie. Wel is mijns inziens van belang dat de Hoge Raad in het arrest van 18 november 2022 heeft geoordeeld dat de verzuimrenteregeling waarbij de fiscale wetgever voor de belastingrenteregeling heeft willen aansluiten een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade veronderstellen. Het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren.
9 Exceptieve toetsing van het rentepercentage
9.1 In deze zaak is de hoogte van het percentage van de belastingrente voor de vpb in geschil. Dit percentage is sinds 1 oktober 2020 opgenomen in het Bbi (6.17-6.24). In de parlementaire geschiedenis is tot uitdrukking gekomen dat het uitgangspunt was dat de onder het oude regime (voor de coronamaatregelen) geldende percentages (4% en 8%) zouden worden hersteld. De gedachte achter het opnemen van de percentages in het Bbi was het behouden van flexibiliteit (6.17). In de wet in formele zin (art. 30hb AWR) staat sindsdien alleen een delegatiebepaling, inhoudende dat de percentages worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur (het Bbi) en dat de rente voor verschillende belastingen en voor in rekening te brengen rente en te vergoeden rente verschillend kan worden vastgesteld (6.23). De eerste vraag die opkomt is of bij exceptieve toetsing van het rentepercentage opgenomen in het Bbi, de rechter een keuze beoordeelt die is gemaakt door de wetgever in formele zin, of een keuze gemaakt door de regelgever (de Bbi-gever) .
9.2
Van den Maagdenberg en Meijerman betogen dat de keuze om de vpb-rente vast te stellen op 8%, een keuze is van de wetgever in formele zin, en dat de rechter bij een beoordeling van die keuze dus de terughoudendheid moet betrachten die hoort bij exceptieve toetsing van wetgeving in formeel zin:
“Allereerst plaatsen wij kanttekeningen bij de overweging (r.o. 6.4) van de Rechtbank dat het (ministerieel) Besluit belasting en invorderingsrente (Bbi) ter toetsing voorlag. Die overweging veronderstelt dat de Bbi-regelgever belastingrentetarieven zelfstandig en vrijelijk kon vaststellen. Maar die veronderstelling klopt volgens ons niet. Het uitgangspunt van de delegatiegever bij het delegeren van de belastingrentevaststellingsbevoegdheid per 1 oktober 2020 was volgens de memorie van toelichting bij die wet (Kamerstukken 2019/20, 35457, nr. 3, p. 7) ‘dat de [in de Covid-tijd verlaagde] percentages (…) weer op de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8% worden gesteld’. Het doel van de formele wetgever was: ‘flexibiliteit (…) ten aanzien van het moment waarop de rentepercentages worden verhoogd’. Niet het bepalen van de hoogte van de belastingrentepercentages werd dus gedelegeerd, maar slechts de timing van de wederverhoging naar 4 en 8%. Die percentages worden dus dwingendwettelijk voorgeschreven door de delegatiegever zelf. Elk percentage boven die 4 respectievelijk 8% is volgens ons in zoverre reeds onverbindend. Als de Hoge Raad vervolgens gaat beoordelen of 4 en 8% zelf door de hoger recht-beugel kunnen, toetst hij niet het Bbi maar wetgeving in formele zin aan hoger recht. Dat kan niet aan nationale algemene rechtsbeginselen, maar ‘slechts’ nog zeer terughoudend aan EVRM-rechten zoals het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht.”
9.3
Daar ben ik het niet mee eens. Het klopt dat in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarbij de delegatiebepaling is opgenomen in art. 30hb AWR is gezegd dat het de bedoeling was dat de aanzienlijke verlaging van de rentepercentages tot 0,01% voor drie maanden zou gaan gelden en dat het uitgangspunt was dat daarna de rente weer zou worden gesteld op ‘de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8%’ (6.22). Maar van die bedoeling en dat uitgangspunt heeft de Bbi-gever zich niet al te veel aangetrokken. Het percentage van 0,01 werd langer dan drie maanden gehandhaafd en daarna werd het percentage voor de vpb eerst op 4 gezet, daarna op 8 en vervolgens op 9 en later 10 (6.28). In die periode varieerde de wettelijke handelsrente tussen de 8 en 12,5 procent (6.29). Als de Bbi-gever had gedacht dat zijn opdracht was om het ‘oude regime’ te herstellen, zou ofwel de belastingrente voor de vpb stug zijn gehandhaafd op 8%, ofwel hebben meebewogen met de handelsrente voor de perioden dat deze hoger was dan 8%. Dat is niet gebeurd. Ik meen, in lijn met de kennelijke gedachten van de Bbi-gever, dat de in de memorie van toelichting neergelegde opmerkingen over de bedoeling en het uitgangspunt van de wetgever niet moeten worden opgevat als een begrenzing van de gedelegeerde bevoegdheid, maar als een door de bewindspersoon uitgesproken verwachting over de wijze waarop de Bbi-gever invulling zou gaan geven aan die bevoegdheid. Ik ga er daarom vanuit dat de exceptieve toetsing in deze zaak moet plaatsvinden aan de hand van de maatstaven die gelden voor de exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften die geen wet in formele zin zijn.
Exceptieve toetsing van algemeen verbindende voorschriften die niet wet in formele zin zijn
9.4 De in geschil zijnde bepaling is opgenomen in het Bbi, een algemeen verbindend voorschrift dat geen wet in formele zin is. De rechter is daarom bevoegd de bepalingen in het Bbi te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen. De Rechtbank heeft hierbij op zichzelf bezien terecht de volgende stappen doorlopen: (1) toetsing aan de formele rechtsbeginselen (van zorgvuldigheid en motivering) en (2) toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel). Deze stappen zijn af te leiden uit hierna geciteerde jurisprudentie van de Hoge Raad. Wel moet reeds hier worden opgemerkt dat in een geval als dit aan deze twee stappen voorafgaat de vraag of de regelgever is gebleven binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid. Ik kom op dit laatste punt terug in 10.3-10.4, en 10.7-10.10.
9.5
Over de toetsing aan de formele en materiële rechtsbeginselen overwoog de Hoge Raad op 12 juli 2024 in een zaak betreffende het onderscheid dat bij de kostenvergoeding in bezwaar werd gemaakt tussen belastingzaken en overige bestuursrechtelijke zaken:
“5.2. (…)
Aangezien het Besluit een algemeen verbindend voorschrift is dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, is de rechter bevoegd het gemaakte onderscheid aan artikel 1 van de Grondwet te toetsen. Aan de opsteller van het algemeen verbindende voorschrift – in dit geval de besluitgever – komt een zekere beoordelingsruimte toe. Het gaat erom of hij in redelijkheid mocht aannemen dat de gevallen die hij verschillend heeft behandeld, met het oog op de toepassing van de desbetreffende regeling niet als gelijke gevallen zijn aan te merken. Het vereiste van een objectieve en redelijke rechtvaardiging houdt niet in dat de juistheid van een veronderstelling waarop het gemaakte onderscheid is gebaseerd, empirisch moet zijn vastgesteld of later feitelijk moet komen vast te staan. Wel zal een dergelijke veronderstelling, wil zij een objectieve en redelijke rechtvaardiging kunnen vormen, zo realistisch moeten zijn dat de besluitgever deze in redelijkheid aan de regeling ten grondslag heeft mogen leggen. Indien dat het geval is, is voor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bovendien vereist dat in die veronderstelling steun kan worden gevonden voor het gemaakte onderscheid.
(…)
5.5.
Of belastingzaken en overige bestuursrechtelijke zaken met het oog op de vergoeding van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase als gelijke gevallen zijn te beschouwen, valt echter bij gebrek aan nadere informatie niet vast te stellen.
(…)
5.6.
Indien van gelijke gevallen moet worden uitgegaan, valt bij gebrek aan informatie ook niet vast te stellen of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om bij alle andere bezwaarprocedures dan die in fiscale zaken een ander, ongeveer tweemaal zo hoog bedrag per punt voor de proceskostenvergoeding te hanteren. Een zodanige rechtvaardiging kan hoe dan ook niet worden gevonden in de omstandigheid dat de besluitgever niet beschikte over aanwijzingen dat een lager tarief is geboden in verband met de werkelijke kosten in andere belangrijke sectoren van het bestuursrecht. Een dergelijk gebrek aan informatie kan niet rechtvaardigen dat de besluitgever, zonder nader onderzoek te doen, een verschil in behandeling aanbrengt tussen gelijke gevallen.
(…)
5.8.1.
Gelet op het voorgaande kan in dit geval als gevolg van de gebrekkige motivering van een algemeen verbindend voorschrift (niet zijnde een wet in formele zin) door de bestuursrechter niet worden beoordeeld of dat voorschrift in strijd is met een regeling van hoger orde. Een dergelijke belemmering van de mogelijkheden tot effectieve rechterlijke toetsing kan ertoe leiden dat de rechter het algemeen verbindende voorschrift buiten toepassing laat. Aangezien de mogelijkheid niet valt uit te sluiten dat de hier omstreden regeling in de Bijlage bij het Besluit, onderdeel B2, punt 1, in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, is het naar het oordeel van de Hoge Raad aangewezen dat de rechter die bepaling bij gebreke van een toetsbare motivering buiten toepassing laat. Anders zou het gevaar bestaan dat de rechter die bepaling ten nadele van de belanghebbende toepast, hoewel die toepassing op grond van strijd met het verbod van discriminatie achterwege had moeten blijven. Immers, indien punt 1 van onderdeel B2 van de Bijlage bij het Besluit in strijd zou zijn met het discriminatieverbod van artikel 1 van de Grondwet, zou die bepaling onverbindend zijn, en op die grond buiten toepassing moeten blijven.
(…)”
9.6
In zijn arrest van 13 september 2024 liet de Hoge Raad zich uit over bepalingen inzake de forensenbelasting van de gemeente Gulpen-Wittem, neergelegd in een verordening van die gemeente:
“4.1.1. (…) Bij de beoordeling van deze klachten stelt de Hoge Raad voorop dat in artikel 223 van de Gemeentewet geen beperkingen zijn gesteld aan de hoogte van het tarief voor de forensenbelasting.
4.1.2. De hoogte van het tarief van deze belasting staat op zichzelf dan ook niet aan de belastingrechter ter beoordeling. Dat is slechts anders voor zover de regeling daarover in een gemeentelijke verordening onverbindend is doordat zij in strijd komt met (i) een ieder verbindende bepaling van internationaal recht zoals bedoeld in de artikelen 93 en 94 van de Grondwet, (ii) een wet in formele zin, of (iii) een algemeen rechtsbeginsel of ander ongeschreven recht.
(…)
4.4. Met betrekking tot belanghebbendes klachten over de verwerping van zijn beroep op het evenredigheidsbeginsel, stelt de Hoge Raad het volgende voorop.
4.4.1. Indien de rechtmatigheid van een voorschrift in een gemeentelijke belastingverordening dat leidt tot een lastenverzwaring, met een beroep op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel wordt bestreden, dient de rechter in de eerste plaats te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtigen die daardoor worden geraakt, zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat die belangen niet zijn meegewogen, dan dient hij op grond daarvan ervan uit te gaan dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het desbetreffende voorschrift in de verordening. Indien de belastingrechter als gevolg van een dergelijke onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, kan dit ertoe leiden dat die rechter het voorschrift buiten toepassing laat en een daarop berustend besluit om die reden vernietigt.
4.4.2. Het ligt niet op de weg van de rechter om de betrokken belangen alsnog af te wegen indien de gemeentelijke wetgever dit heeft nagelaten. Indien als gevolg van een onzorgvuldige voorbereiding of gebrekkige motivering niet valt te beoordelen of een voorschrift dat tot een lastenverzwaring leidt in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel, brengt dit als regel mee dat de rechter dit voorschrift buiten toepassing dient te laten. Dat is slechts anders indien de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met die lastenverzwaring te dienen doelen.
4.5.1. Het Hof heeft, zoals hiervoor in 3.6 weergegeven, geoordeeld dat uit de behandeling van het amendement niet volgt dat de gemeenteraad de negatieve gevolgen van de zeer forse verhoging in 2020 voor bestaande eigenaren van tweede woningen in de gemeente heeft afgewogen tegen het belang van de gemeente om de verhoging in te voeren. In dit oordeel van het Hof, dat in cassatie niet is bestreden, ligt besloten dat de negatieve gevolgen van de verhoging van het tarief voor de forensenbelasting voor eigenaren van tweede woningen in de gemeente niet zijn meegewogen bij de totstandkoming van die tariefsverhoging. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.4.1 is overwogen, moet daarom worden aangenomen dat sprake is geweest van een onzorgvuldige voorbereiding en een gebrekkige motivering van het voorschrift in de Verordening waarbij het tarief van de forensenbelasting is verhoogd.
4.5.2. Door zijn hiervoor in 3.7 vermelde oordeel dat geen sprake is van strijd met algemene rechtsbeginselen, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten slagen in zoverre.”
9.7 Hoewel ik op basis van de hiervoor weergegeven rechtspraak van de Hoge Raad het door de Rechtbank gehanteerde stappenplan onderschrijf, meen ik dat de stappen niet geheel los van elkaar kunnen worden doorlopen. Met name voor de toetsing aan de formele rechtsbeginselen is het noodzakelijk al met een schuin oog te kijken naar de in het geding zijnde materiële rechtsbeginselen. Dat de Rechtbank zich hiervan bewust is geweest blijkt uit haar overweging 6.4, onder 1) waar wordt opgemerkt dat het op basis van de motivering van de regelgeving voor de rechter mogelijk moet zijn om te toetsen.
9.8
Ook de andere hoogste bestuursrechters hebben zich meermaals uitgelaten over exceptieve toetsing. In de uitspraak van de grote kamer van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 26 maart 2024 wordt ingegaan op toetsing aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel, bij een beroep tegen een gebonden besluit dat berust op een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin:
“ Algemene overwegingen van het College
Inleiding
(…)
5.2. Een wettelijk voorschrift vindt geen toepassing als deze niet verenigbaar is met geschreven dan wel ongeschreven hoger recht. Dit kan zich voordoen als het wettelijk voorschrift als zodanig niet rechtmatig is of als toepassing van het wettelijk voorschrift in het voorliggende geval niet rechtmatig is. De beoordeling door de bestuursrechter van de rechtmatigheid van het wettelijk voorschrift als zodanig wordt doorgaans aangeduid met de term exceptieve toetsing (van het wettelijk voorschrift). De beoordeling of een, al dan niet na exceptieve toetsing, niet onrechtmatig bevonden wettelijk voorschrift in het voorliggende geval toch geen toepassing kan vinden, wordt in deze uitspraak aangeduid met de term rechtstreekse toetsing (van het bestreden besluit).
Exceptieve toetsing
6.1. Exceptieve toetsing van het wettelijk voorschrift waarop een in beroep bestreden besluit berust, kan zich voordoen zowel bij gebonden bevoegdheden als bij discretionaire bevoegdheden.
(…)
6.5. Bij de toetsing van een algemeen verbindend voorschrift aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht, waaronder het evenredigheidsbeginsel, heeft de rechter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. De intensiteit van de rechterlijke beoordeling van een algemeen verbindend voorschrift is afhankelijk van onder meer de beslissingsruimte die het vaststellend orgaan heeft, gelet op de aard en de inhoud van de vaststellingsbevoegdheid en de daarbij te betrekken belangen. Die beoordeling kan materieel terughoudend zijn als de beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie, dan wel als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. Wat de in acht te nemen belangen en de weging van die belangen betreft, geldt dat de beoordeling daarvan intensiever kan zijn naarmate het algemeen verbindende voorschrift meer ingrijpt in het leven van de belanghebbende(n) en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn. Het College verwijst voor het voorgaande naar 7.5.1 van de uitspraak van de Centrale Raad van 1 juli 2019 (ECLI:NL:CRVB:2019:2016), naar 6, eerste en tweede alinea, van de uitspraak van de Afdeling van 12 februari 2020 (ECLI:NL:RVS:2020:452) en naar 9.2 van de uitspraak van het College van 15 maart 2022 (ECLI:NL:CBB:2022:116). Het College verwijst ook naar het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2021 (ECLI:NL:HR:2021:1360).
6.6.
In 7.8 van de uitspraak van 2 februari 2022 (ECLI:NL:RVS:2022:285) heeft de Afdeling overwogen dat bij de toetsing van een concreet discretionair besluit aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb de geschiktheid, de noodzakelijkheid (noodzaak) en de evenwichtigheid een rol kunnen spelen. De Afdeling heeft in die uitspraak ook overwogen dat de geschiktheid al aan de orde kan komen bij de exceptieve toetsing aan artikel 3:4, tweede lid, van de Awb van het algemeen verbindende voorschrift waarop het bestreden discretionaire besluit berust. In aanvulling daarop overweegt het College dat dit ook geldt voor de noodzaak en de evenwichtigheid. Het gaat dan dus om de geschiktheid, de noodzaak en de evenwichtigheid van het voorschrift als zodanig. Het College voegt daaraan toe dat het voorgaande ook geldt bij de exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van het algemeen verbindende voorschrift waarop een bestreden gebonden besluit berust.
De Afdeling heeft in die uitspraak verder overwogen dat bij de toetsing van een concreet discretionair besluit aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb niet categorisch een “drietrapstoets” op geschiktheid, noodzaak en evenwichtigheid hoeft te worden uitgevoerd en dat de bestuursrechter van geval tot geval, in het verlengde van de aangevoerde beroepsgronden, moet bepalen of en zo ja op welke wijze de geschiktheid, de noodzaak en de evenwichtigheid uitdrukkelijk bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moeten worden betrokken. Het College onderstreept het belang van die overweging en voegt daaraan toe dat bij exceptieve toetsing van het algemeen verbindende voorschrift aan het evenredigheidsbeginsel hetzelfde geldt.
Uit het voorgaande volgt ook dat de bestuursrechter in een geval waarin hij de geschiktheid, de noodzaak en/of de evenwichtigheid van het algemeen verbindende voorschrift al (exceptief) heeft getoetst, telkens moet bepalen of en zo ja op welke wijze deze dan bij de toetsing van het bestreden discretionaire besluit opnieuw aan de orde moeten komen. Daarbij geldt als “vuistregel” dat waar mogelijk doublures moeten worden vermeden.
(…)
6.9. Tot het hogere recht behoren ook de formele algemene rechtsbeginselen: het algemene rechtsbeginsel van zorgvuldige besluitvorming (zorgvuldigheidsbeginsel), dat voor algemeen verbindende voorschriften is gecodificeerd in artikel 3:1, eerste lid, aanhef en onder a, in verbinding met artikel 3:2 van de Awb (zorgvuldigheidsbeginsel), en het algemene rechtsbeginsel dat besluitvorming op een deugdelijke motivering moet berusten (motiveringsbeginsel), dat voor algemeen verbindende voorschriften niet is gecodificeerd. Gedeeltelijk in aanvulling op 7.5.2 van de uitspraak van de Centrale Raad van 1 juli 2019 (ECLI:NL:CRVB:2019:2016) en op 6, derde alinea, van de uitspraak van de Afdeling van 12 februari 2020 (ECLI:NL:RVS:2020:452) overweegt het College het volgende. Als de beroepsgronden strekken tot exceptieve toetsing van het algemeen verbindende voorschrift aan het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel en de bestuursrechter vervolgens vaststelt dat het voorschrift inderdaad tot stand is gekomen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel, is die enkele vaststelling niet voldoende om het voorschrift onverbindend te achten. Alleen als vervolgens kan worden vastgesteld dat het algemeen verbindende voorschrift (ook) in strijd is met een of meer materiële algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, zal de bestuursrechter concluderen dat het voorschrift onverbindend is en het bestreden besluit vernietigen omdat daarvoor geen grondslag bestaat. Als niet kan worden vastgesteld of het algemeen verbindende voorschrift in strijd is met een of meer materiële algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht en daarmee onverbindend, kan de bestuursrechter het voorschrift wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel in het voorliggende geval buiten toepassing laten en het op dat voorschrift berustende bestreden besluit, eveneens wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of het motiveringsbeginsel, vernietigen.
Rechtstreekse toetsing
Ook toetsing aan het (ongeschreven) evenredigheidsbeginsel
7.1. Een bepaling in een wettelijk voorschrift kan buiten toepassing worden gelaten op de grond dat toepassing ervan zozeer in strijd zou zijn met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit wordt ook wel contra-legemtoepassing of contra-legemwerking genoemd.
7.2. De mogelijkheid van contra-legemwerking van het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel wordt in de rechtspraak al geruime tijd, vanaf de jaren zeventig van de vorige eeuw, aanvaard. Voor besluiten genomen op grond van een wet in formele zin geldt daarbij wel de uit het toetsingsverbod uit artikel 120 van de Grondwet afgeleide “verdisconteringsbeperking”. Het College verwijst hiervoor naar 9.11 tot en met 9.13 van de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772) en de daarin vermelde rechtspraak van de Hoge Raad, de Afdeling, de Centrale Raad en het College. Dat ook het evenredigheidsbeginsel contra legem kan werken is in de rechtspraak pas veel later, en dan nog geleidelijk, aanvaard. Tot enkele jaren geleden was de heersende opvatting dat er bij een gebonden bevoegdheid geen ruimte is voor afwijking op grond van het evenredigheidsbeginsel. Die opvatting gaat er echter aan voorbij dat artikel 3:4, tweede lid, van de Awb het evenredigheidsbeginsel als materieel algemeen rechtsbeginsel slechts gedeeltelijk codificeert en dat er geen aanleiding is om te veronderstellen dat met die bepaling is beoogd de toepassing van het evenredigheidsbeginsel te beperken tot discretionaire besluiten. Dat betekent dat contra-legemwerking van het evenredigheidbeginsel mogelijk is. Inmiddels, na de conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468) en (7.2 van) de uitspraak van de Afdeling van 2 februari 2022 (ECLI:NL:RVS:2022:285), hebben de Afdeling en het College dan ook de nodige uitspraken gedaan waarin die mogelijkheid is aanvaard. In de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772) wordt, in het bijzonder in 9.15, de mogelijkheid van contra-legemwerking van het evenredigheidsbeginsel ook uitdrukkelijk benoemd. Die uitspraak gaat weliswaar over een gebonden besluit dat zijn grondslag vindt in een wet in formele zin, maar het College ziet geen reden om de mogelijkheid van contra-legemwerking van het evenredigheidsbeginsel tot die categorie van gebonden besluiten te beperken. Het College sluit hier aan bij de conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468).
Hoe vindt toetsing aan het (ongeschreven) evenredigheidsbeginsel plaats?
8.1. Het College overweegt dat er geen reden is om bij gebonden besluiten genomen op grond van een algemeen verbindend voorschrift, een verdisconteringsbeperking aan te nemen. Die wordt immers, bij de huidige stand van de wetgeving, afgeleid uit het alleen voor wetten in formele zin geldende toetsingsverbod. Dit betekent dat bij gebonden besluiten die berusten op een algemeen verbindend voorschrift, voor een geslaagd beroep op het evenredigheidsbeginsel niet is vereist dat zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de regelgever en die leiden tot gevolgen die niet stroken met wat de regelgever kan hebben bedoeld en voorzien. Ook wat dit betreft sluit het College aan bij de conclusie van 7 juli 2021 (ECLI:NL:RVS:2021:1468). Het College wijst in dit verband op de parallel met de toetsing aan artikel 4:84 (slot) van de Awb en verwijst daartoe naar 7.11 van de uitspraak van de Afdeling van 2 februari 2022 (ECLI:NL:RVS:2022:285).
8.2. De volgende vraag is hoe moet worden beoordeeld of in een concreet geval de toepassing van het algemeen verbindende voorschrift waarop het gebonden besluit berust, voor een of meer belanghebbenden zozeer in strijd zou zijn met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven.
Het College stelt hier voorop dat er geen grond is om bij de toetsing aan het (voor die situatie: ongeschreven) evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit, uit te gaan van een evenredigheidsbeginsel met een andere inhoud dan het in artikel 3:4, tweede lid, van de Awb gecodificeerde evenredigheidsbeginsel voor de toetsing van de uitkomst van de belangenafweging bij een discretionaire bevoegdheid. Er is, anders gezegd, maar één (nationaalrechtelijk) evenredigheidsbeginsel, dat gedeeltelijk wel en gedeeltelijk niet is gecodificeerd.
Daarmee is niet gezegd dat de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van een gebonden besluit dat op een algemeen verbindend voorschrift berust, op dezelfde wijze moet plaatsvinden als bij een besluit dat op een discretionaire bevoegdheid berust. Tussen beide soorten gevallen bestaat een wezenlijk verschil. Bij een discretionaire bevoegdheid moet door het bevoegde bestuursorgaan in het voorliggende geval nog een belangenafweging plaatsvinden. Het bestuursorgaan moet daartoe van geval tot geval de nodige kennis vergaren over de af te wegen belangen, die belangen op kenbare wijze afwegen en ervoor zorgdragen dat de uitkomst van die belangenafweging niet onevenredig is. Bij een gebonden bevoegdheid heeft op het niveau van het algemeen verbindende voorschrift al een belangenafweging in algemene zin plaatsgevonden. De uitkomst daarvan is neergelegd in de wettelijke voorwaarden voor de uitoefening van die bevoegdheid. Daarmee is in beginsel ook de evenredigheid van het besluit gegeven. Het te nemen besluit volgt immers uit het wel of niet vervuld zijn van de toepassingsvoorwaarden en het bestuursorgaan hoeft geen belangenafweging te maken. Niettemin kunnen er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat in het voorliggende geval toepassing van het algemeen verbindende voorschrift voor een of meer belanghebbenden zozeer in strijd komt met het evenredigheidsbeginsel dat die toepassing achterwege moet blijven. Dit betekent dat het bestuursorgaan uiteindelijk (“onder de streep”) nog wel moet beoordelen of er bijzondere omstandigheden zijn die maken dat toepassing van het algemeen verbindende voorschrift in het voorliggende geval tot een onevenredige uitkomst zou leiden, maar daarbij gaat het dan alleen nog om de evenwichtigheid (de evenredigheid “stricto sensu”). Een besluit is onevenwichtig als het in de gegeven omstandigheden voor een of meer belanghebbenden onredelijk bezwarend is.
Het voorgaande geldt ook bij de toetsing door de bestuursrechter van het in beroep bestreden besluit.
8.3. In de uitspraak van de Afdeling van 1 maart 2023 (ECLI:NL:RVS:2023:772), die gaat over gebonden besluiten die berusten op een wet in formele zin, is geoordeeld dat in een geval waarin zich bijzondere omstandigheden voordoen die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever, het bestreden besluit kan worden getoetst aan (onder andere) het evenredigheidsbeginsel. In die uitspraak is de Afdeling niet toegekomen aan een verdere invulling van het beoordelingskader daarvoor. Hoewel dit strikt genomen het bestek van deze uitspraak te buiten gaat, overweegt het College hier dat het niet in de rede ligt dat bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel van gebonden besluiten die berusten op een wet in formele zin, een ander dan het in 8.2 beschreven beoordelingskader wordt toegepast.
Exceptieve toetsing, rechtstreekse toetsing of beide?
9. Als een beroep op een algemeen rechtsbeginsel of (ander) ongeschreven recht wordt gedaan, zal de bestuursrechter telkens moeten bepalen of dit strekt tot exceptieve toetsing van (een bepaling in) het algemeen verbindende voorschrift, tot rechtstreekse toetsing van het bestreden besluit waarmee aan die bepaling toepassing is gegeven of tot beide. Zo kan een beroep op het evenredigheidsbeginsel inhouden dat het algemeen verbindende voorschrift zelf met dat beginsel in strijd is of (slechts) dat toepassing ervan in het voorliggende geval onevenredig uitpakt. Het betoog kan er ook toe strekken dat primair het eerste wordt betoogd en subsidiair het laatste. Uiteraard is het ook mogelijk dat tegelijkertijd wordt betoogd dat een of meer bepalingen in het algemeen verbindende voorschrift in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel en daarmee onverbindend, en dat een of meer andere bepalingen in hetzelfde voorschrift wegens strijd met dat beginsel buiten toepassing moeten blijven. Voor de belanghebbende maakt het niet uit of zijn betoog slaagt langs de weg van exceptieve toetsing of die van rechtstreekse toetsing. Een geslaagd beroep op een algemeen rechtsbeginsel of (ander) ongeschreven recht leidt er immers altijd toe dat het algemeen verbindende voorschrift geen toepassing kan vinden, zodat het bestreden besluit daarop niet kan worden gebaseerd en wordt vernietigd. Voor het bestuursorgaan ligt dat anders. Als de bestuursrechter exceptief toetsend tot het oordeel komt dat het voorschrift onverbindend is, mag het bestuursorgaan dat voorschrift immers in geen enkel geval (meer) toepassen.”
9.9 De andere hoogste bestuursrechters wijden, zo blijkt uit dit citaat, veel woorden aan de invulling van de rechterlijke toetsing aan de algemene rechtsbeginselen. De strekking van hun rechtspraak op dit punt zal echter niet wezenlijk verschillen van die van de Hoge Raad , en ik neem hierna de wat bondigere bewoordingen van de Hoge Raad als uitgangspunt. De Hoge Raad heeft namelijk niet tot uitdrukking gebracht dat hij de volledige invulling zoals die is gegeven door de andere hoogste bestuursrechters over wil nemen. Mogelijk wil de Hoge Raad de norm meer open laten. Waar mogelijk kijk ik wel naar de jurisprudentie van andere rechtscolleges als inspiratiebron voor de concrete toepassing van de exceptieve toetsing. In dat kader sluit ik dit hoofdstuk af met een uitstapje naar Duitsland.
9.10
De belastingrente ligt niet alleen in Nederland onder vuur. Ook bij onze oosterburen is geprocedeerd over de Verfassungswiedrigkeit van de belastingrente, die daar was gefixeerd op (enkelvoudig) 0,5% per maand (dus cumulatief 6% per jaar). Het Bundesverfassungsgericht oordeelde op 8 juli 2021 dat dit rentepercentage met ingang van 1 januari 2014 verfassungswiedrig is. Een kernoverweging van het Duitse grondwettelijk hof in dit arrest is dat de weit reichende Entscheidungsspielraum die geldt bij de rechterlijke toetsing van het object van belasting en de belastingtarieven, niet geldt bij de rechterlijke toetsing van rentepercentages en andere steuerliche Nebenleistungen. Daarvoor geldt dat er een bijzondere en objectieve rechtvaardiging nodig is die verder gaat dan het doel om inkomsten te genereren en die het mogelijk maakt om die bijkomende verplichtingen duidelijk te onderscheiden van belastingen:
“113 Der Gleichheitssatz belässt dem Steuergesetzgeber sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (…). Für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes gilt das nicht in gleicher Weise (…). Denn bei den von den Steuerpflichtigen erhobenen Nachzahlungszinsen handelt es sich gerade nicht um eine Steuer, sondern um steuerliche Nebenleistungen im Sinne von § 3 Abs. 4 AO, also um Geldleistungspflichten, die neben einer Steuer entstehen. Die Schuldner dieser Nebenleistungen sind regelmäßig zugleich Steuerpflichtige, die bereits als solche zur Finanzierung der die Gemeinschaft treffenden Lasten herangezogen werden. Neben dieser steuerlichen Inanspruchnahme bedürfen steuerliche Nebenleistungen, die die Einzelnen zu einer weiteren Finanzleistung heranziehen, zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht (…). Dabei können neben den Zwecken etwa des Vorteilsausgleichs und der Kostendeckung auch – was insbesondere für den Säumnis- und den Verspätungszuschlag gilt – Zwecke der Verhaltenslenkung die Bemessung einer steuerlichen Nebenleistung rechtfertigen (….).”
9.11
Verder verdient vermelding de overweging van het BVerfG dat belastingplichtigen wel gunstige voorwaarden kunnen scheppen voor een snelle vaststelling van hun belastingaanslag, maar dat het vermogen van belastingplichtigen om daarop invloed uit te oefenen beperkt is omdat uiteindelijk alleen de Belastingdienst de datum bepaalt waarop de belastingaanslag wordt opgelegd:
“118 bb) Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und damit das Überschreiten der Karenzzeit, an das der Gesetzgeber für die Differenzierung anknüpft, sind für die einzelnen Steuerpflichtigen allerdings weitestgehend nicht verfügbar. Es liegt letztlich in der Sphäre der Finanzverwaltung beziehungsweise – im Fall der Gewerbesteuer – in der Regel zusätzlich in der Sphäre der Gemeinden, wann die Steuer festgesetzt wird. Steuerpflichtige können durch ihr Verhalten lediglich förderlich auf eine zeitnahe und zutreffende Steuerfestsetzung hinwirken (1) und im Übrigen nur das individuelle Ausmaß der Ungleichbehandlung durch bedingt mögliche freiwillige Zahlungen an das Finanzamt oder die Gemeinde abmildern (…).
119 (1) Der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung inner- oder außerhalb der Karenzzeit ist für Steuerpflichtige weitgehend nicht verfügbar. Ihre Möglichkeit, das Über- oder Unterschreiten der Karenzzeit zu beeinflussen, ist grundsätzlich auf die Förderung einer zeitnahen (ersten oder geänderten) Steuerfestsetzung beschränkt. Sie können hierfür nur günstige Bedingungen schaffen, indem sie ihren Mitwirkungspflichten (…) möglichst frühzeitig sowie vollständig nachkommen und insbesondere ihre Steuererklärung fristgerecht abgeben, den entscheidungserheblichen Sachverhalt vollständig und eindeutig darlegen, erforderliche Belege vorlegen und eventuelle Rückfragen – auch im Rahmen eines schon laufenden Prüfungsverfahrens – zügig und zielführend beantworten. Letztlich bestimmt aber allein die Finanzverwaltung oder die hebeberechtigte Gemeinde den konkreten Zeitpunkt der Steuerfestsetzung, der sich durch eine verzögerte Bearbeitung oder aufgrund von intern erforderlichen Abstimmungen mit höherrangigen Behörden zeitlich nach hinten verschieben kann. Im Fall einer Außenprüfung, infolge derer Nachzahlungszinsen regelmäßig in nicht unerheblichem Umfang verwirkt werden, haben Steuerpflichtige – von der Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten im Vorfeld und während der Prüfung abgesehen – keine Einflussmöglichkeiten. Dies gilt ebenso für den konkreten Zeitpunkt der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Änderungsbescheide. Da eine Betriebsprüfung in der Regel jedenfalls drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfasst (…), ist die Karenzzeit von 15 Monaten regelmäßig schon bei Prüfungsbeginn bezogen auf mindestens ein Prüfungsjahr abgelaufen. Bei der Gewerbesteuer kommt hinzu, dass die Steuerfestsetzung in einem gestuften Verfahren erfolgt, in dem zunächst das Finanzamt den sogenannten Gewerbesteuermessbescheid erlässt, und erst anschließend die Gemeinde, soweit ihr die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen ist, den Gewerbesteuerbescheid (….), nach dem sich das Ende des Zinslaufs sowie die Verwirkung von Nachzahlungszinsen richten.”
9.12
Vervolgens oordeelde het BVerfG dat de ‘starre’ rente van 0,5% per maand vanaf 1 januari 2014 niet meer het te compenseren voordeel voldoende weerspiegelt en dat dit rentepercentage vanaf dat moment in de regel een buitensporig effect heeft:
“148 (…)
auch unter Berücksichtigung des im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis bestehenden gesetzgeberischen Einschätzungs- und Prognosespielraums bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % jedenfalls für in das Jahr 2014 fallende Verzinsungszeiträume den auszugleichenden Vorteil nicht mehr hinreichend ab, sondern entfaltet im Regelfall überschießende Wirkung. Eine Vollverzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz wäre insoweit mindestens gleich geeignet”.
9.13 Het BverfG besliste dat de wettelijk op 0,5% per maand gefixeerde belastingrente vanaf 1 januari 2014 ongrondwettelijk is, maar dat deze wettelijke bepaling van toepassing blijft voor renteperioden tot en met 2018 en dat de wetgever verplicht is uiterlijk op 31 juli 2022 een nieuwe grondwetconforme regeling te treffen die met terugwerkende kracht tot 1 januari 2019 kan worden toegepast. Dit wetgevingsbevel heeft geleid tot aanpassing van par. 238 van de Abgabenordnung (de Duitse AWR), waarbij een nieuw lid 1a is ingevoegd dat ten aanzien van de heffingsrente van par. 233a AO voorziet in een rentepercentage van 0,15 per maand (1,8% op jaarbasis) vanaf 1 januari 2019.
10 Beoordeling van het middel
Inleiding
10.1 Het middel komt op tegen het oordeel van de Rechtbank (ovw. 6.8.6) dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de betrokken regel heeft kunnen komen omdat de duidelijke, aanzienlijke nadelige gevolgen voor vpb-belastingplichtigen onevenredig zijn in verhouding tot de met de regel te dienen, onduidelijke doelen die op een zwak fundament rusten. Op die grond heeft de Rechtbank art. 1(b) Bbi onverbindend verklaard en conform het voor dat geval eensluidend standpunt van partijen de belastingrente verminderd tot een bedrag dat volgt uit toepassing van een rentepercentage van 4.
10.2 De Staatssecretaris stelt in cassatie dat het door de Rechtbank gehanteerde rechtskader voor exceptieve toetsing op zichzelf juist is en dat ook juist is het oordeel van de Rechtbank dat art. 1(b) Bbi zorgvuldig is voorbereid en voldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris voert aan dat echter geen sprake is van schending van enig algemeen rechtsbeginsel of van een onredelijke of willekeurige heffing die de delegerende formele wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan.
10.3 In hetgeen de Staatssecretaris aanvoert komt tot uitdrukking dat het in deze procedure niet alleen draait om de toepassing van het evenredigheidsbeginsel. Ook andere materiële rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel, kunnen een rol spelen. Voorafgaande aan een toetsing aan die materiële rechtsbeginselen moet echter worden onderzocht of het desbetreffende voorschrift zorgvuldig is voorbereid en voldoende is gemotiveerd. En daaraan gaat weer vooraf de vraag of de regelgever is gebleven binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid.
10.4 Het eerste beslispunt in deze zaak is of in cassatie ook de vraag voorligt of de exceptieve toetsing van het gehanteerde belastingpercentage zich ook uitstrekt tot een toetsing aan de grenzen van de gedelegeerde bevoegdheid en aan de (formele) motiverings- en zorgvuldigheidsbeginselen . Of, anders geformuleerd, zou de Hoge Raad de grenzen van de rechtsstrijd overschrijden als hij zijn beslissing zou baseren op de toetsing aan die delegatiebevoegdheid of die formele beginselen? Ik meen dat in elk geval ook een toetsing aan die formele beginselen aan de orde is. Bij die toetsing gaat het er namelijk om of de rechtsregel zorgvuldig genoeg is voorbereid en goed genoeg gemotiveerd is om een toetsing aan het (materiële) evenredigheidsbeginsel mogelijk te maken (9.4-9.8). Die toetsing aan dat evenredigheidsbeginsel is in deze zaak expliciet aan de orde gesteld. Dat betekent dat de Hoge Raad niet om de formele beginselen heen kan. De toetsing aan dat materiële beginsel is immers pas mogelijk als de motivering van de exceptief bestreden rechtsregel daarvoor voldoende houvast biedt. Ook is naar mijn mening onvermijdelijk dat de Hoge Raad zich buigt over de reikwijdte van de gedelegeerde bevoegdheid. De indringendheid van de rechterlijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel wordt namelijk in belangrijke mate bepaald door de beslissingsruimte die aan de regelgever toekomt (9.8 ). Voorafgaande aan een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel moet daarom de omvang van die beslissingsruimte wordt vastgesteld.
10.5 De exceptieve toetsing van het belastingrentepercentage vindt dus plaats in drie hoofdstappen: (1) Is de regelgever gebleven binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid? Zo ja, (2) is de regelgeving zorgvuldig voorbereid en voldoende gemotiveerd? En zo ja, (3) kan de regelgeving een toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (waaronder het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel) doorstaan?
10.6
Bij het doorlopen van deze drie stappen moet een analyse plaatsvinden van de totstandkomingsgeschiedenis van de exceptief bestreden regel en de daaraan ten grondslag liggende delegatiebepaling. Op basis van de uitkomsten van de kritische beschouwing in hoofdstuk 7 van deze conclusie worden hierna de in 10.4 bedoelde hoofdstappen doorlopen. In 10.7 tot en met 10.10 bespreek ik de vraag of de regelgever met art. 1(b) Bbi is gebleven binnen de hem gedelegeerde bevoegdheid. In 10.14 tot en met 10.33 behandel ik de toetsing aan het (formele) motiveringsbeginsel. En in 10.36 tot en met 10.48 behandel ik de toetsing aan het (materiële) evenredigheidsbeginsel. Daarna volgt uiteindelijk, ten langen leste, in 10.49-10.51 een slotsom.
Exceptieve toetsing; blijft de regelgever binnen de gedelegeerde bevoegdheid?
10.7 De eerste vraag die moet worden beantwoord in het kader van de exceptieve toetsing van het belastingrentepercentage voor de vennootschapsbelasting in het Bbi, is de vraag of de regelgever daarmee is gebleven binnen de hem toekomende beslissingsruimte (10.4).
10.8 Wanneer het antwoord op die vraag wordt gezocht in de wetsgeschiedenis zal het antwoord ongetwijfeld bevestigend moeten luiden. Het uitgangspunt bij introductie van de delegatiebepaling was dat de percentages ná de Corona-crisis weer op 4% en 8% zouden worden gesteld. De wetgever ging er vanuit dat de rente zou ‘terugveren’ naar de percentages die voor de coronacrisis golden (6.22), en daarvoor heeft de regelgever met het Bbi gezorgd (6.25-6.27). De Bbi-gever is in elk geval niet ten nadele van belastingplichtigen afgeweken van dit uitgangspunt (9.3).
10.9 Wanneer echter voor een antwoord op die vraag gekeken wordt naar de rechtspraak van de Hoge Raad over de strekking van de belastingrenteregeling ontstaat een genuanceerder beeld. In het arrest van 18 november 2022 (8.4) oordeelde de Hoge Raad (ovw. 3.3.2) dat het vergoeden van rente is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser dat ontstaat door de te late betaling te compenseren, dat de verzuimrenteregeling is gebaseerd op artikel 6:119 BW en daarnaar verwijst, en dat daarin is bepaald dat het niet-voldoen van een vordering in geld leidt tot renteschade die gecompenseerd dient te worden. De Hoge Raad sloot deze redenering af met de conclusie dat de verzuimrenteregelingen, waarbij de fiscale wetgever heeft willen aansluiten, een nog niet betaalde hoofdsom en te compenseren renteschade veronderstellen.
10.10 Uit deze overwegingen kan worden afgeleid dat de in art. 30hb AWR opgenomen regeling van de belastingrente strekt tot compensatie van de door de Staat geleden renteschade. Wanneer uitgegaan wordt van deze – kennelijk aan het systeem van de wet ontleende – strekking van art. 30hb AWR mogen in het Bbi geen rentetarieven worden vastgesteld die hoger zijn dan nodig is ter compensatie van de door de Staat geleden schade. De strekking van de delegatiebepaling beperkt dan in belangrijke mate de aan de besluitgever overgelaten beslissingsruimte. En dat is van invloed op de intensiteit van de toetsing door de rechter. De rechter past immers terughoudendheid als bij het nemen van de beslissing politiek-bestuurlijke afwegingen kunnen worden of zijn gemaakt. Wanneer het maken van dergelijke afwegingen niet aan de orde is, kan de rechter intensiever toetsen. Wel past de rechter dan nog wel terughoudendheid als de resterende beslissingsruimte voortvloeit uit de feitelijke of technische complexiteit van de materie , maar die complexiteit kan geen excuus vormen voor een besluit dat berust op politiek-bestuurlijke afwegingen die niet aan de besluitgever zijn overgelaten. Gelet hierop meen ik dat als de door de Hoge Raad in het arrest van 18 november 2022 (8.4) omschreven strekking tot uitgangspunt wordt genomen, de Bbi-gever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden, door de vpb-rente op basis van budgettaire en op gedragsbeïnvloeding gerichte motieven vast te stellen op een percentage dat uitstijgt boven de schade die de Staat leidt door de trage vaststelling van de belastingschuld.
10.11 Wat moet nu de doorslag geven? Ik vind dit een lastig punt. Enerzijds spreekt de redenering in overweging 3.3.2 van het arrest van 18 november 2022 aan. De wetgever heeft willen aansluiten bij de verzuimrenteregeling van art. 4:97 Awb, die is bedoeld om het rentenadeel van de schuldeiser te compenseren dat ontstaat door de te late betaling, en die is gebaseerd op art. 6:119 BW waarin het ook gaat om compensatie van renteschade. Als de AWR-wetgever dit heeft gewild, dan moet de Bbi-gever het rente vaststellen op een percentage dat voldoet ter compensatie van de schade. En niet hoger. Tegenover deze normatief ingestoken en op het systeem van de wet (de verbanden met art. 4:97 Awb en art 6:119 BW) gebaseerde redenering, staat dat zonneklaar is dat de Bbi-gever de wetgever in formele zin niet kan hebben verrast toen hij de voorheen in art. 30hb AWR staande bepalingen over de hoogte van de rente overnam (9.3).
10.12 De knoop doorhakkend conformeer ik mij ten aanzien van de strekking van art. 30hb AWR aan het oordeel van de Hoge Raad het arrest van 18 november 2022 en verbindt daaraan gevolgen voor de reikwijdte van de in dat wetsartikel gedelegeerde bevoegdheid. Het mag zo zijn dat bij de parlementaire behandeling van het nieuwe art. 30hb AWR feitelijk door de bewindspersoon is uitgesproken dat het zijn bedoeling was dat zou worden teruggekeerd naar de hoge tarieven uit het oude art. 30hb AWR. Het mag ook zo zijn dat men vanuit het parlement zich daar niet effectief tegen heeft verzet. Maar dat neemt niet weg dat de wetgever als staatsmacht niet kan hebben beoogd dat de rente zou worden vastgesteld op een percentage dat hoger is dan het rentenadeel van de Staat. Dat is immers strijdig met het systeem van de wet en het leidt tot willekeurige resultaten (op dit laatste kom ik terug in 10.43 en 10.44). Dàt die tarieven hoger zijn dan dit rentenadeel is naar mijn mening vrij evident. De rente van 8% is immers veel hoger dan de schade die de overheid als crediteur loopt; de rente op Nederlandse staatsobligaties schommelde in de onderhavige periode (juli 2022 tot en met augustus 2023) tussen de 1,41% en 2.917% en het rendement op Staatsobligaties (de zogenaamde Mid Yield ) schommelde in die periode tussen 0,0% en 3,4%.
10.13
Ik meen dus dat de Bbi-gever de grenzen van de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden en zou hier de conclusie kunnen afronden. Als ik in deze mening (10.11) wordt gevolgd komt de Hoge Raad immers niet meer toe aan een toetsing aan het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Maar voor het geval de Hoge Raad mijn aarzelend uitgesproken voorkeur niet deelt ga ik hierna in op de toetsing aan deze twee rechtsbeginselen.
Exceptieve toetsing; formele rechtsbeginselen?
10.14 Bij de toetsing aan de formele rechtsbeginselen ga ik ervan uit dat het budgettaire belang en de wens om het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden kunnen dienen ter onderbouwing van het algemeen belang dat gediend wordt door de vastgestelde tarieven. Als dat niet zo is gaat het immers voor de Bbi-gever al mis bij de beantwoording van de vraag of hij gebleven is binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid.
10.15 De toetsing aan de formele rechtsbeginselen heeft in zekere zin een complementair karakter ten opzichte van de toetsing aan de materiële rechtsbegindelen. De regel die exceptief getoetst wordt moet zo zorgvuldig en zo goed gemotiveerd tot stand gekomen zijn dat toetsing aan de materiële beginselen (in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel) mogelijk is (9.5-9.8). Een onzorgvuldigheid of motiveringsgebrek dat de rechter niet hindert bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel, leidt niet tot het buiten toepassing laten van de desbetreffende regel. Verder verdient opmerking dat de toetsing aan het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel sterk met elkaar verweven zijn. Ik heb althans de indruk dat het er uiteindelijk op aankomt of uit de aan de regelgeving ten grondslag liggende motivering kan worden afgeleid dat de besluitvorming zorgvuldig is geweest.
10.16 In de motivering van een besluit tot vaststelling van een algemeen verbindend voorschrift niet zijnde een wet in formele zin, dient niet alleen te worden onderbouwd welk algemeen belang met dat besluit wordt gediend. Zoals blijkt uit het arrest van 13 september 2024 (9.6, overweging 4.4.1.) dient de rechter bij een beroep op het evenredigheidsbeginsel namelijk ook te onderzoeken of de door de belanghebbende aangevoerde gerechtvaardigde belangen door de regelgever zijn meegewogen. Komt de rechter tot de slotsom dat dit niet is gebeurd, dan gaat hij ervan uit dat het desbetreffende voorschrift onzorgvuldig is voorbereid en gebrekkig is gemotiveerd. Als de rechter daardoor niet kan beoordelen of het voorschrift in strijd is met het evenredigheidsbeginsel laat hij dat voorschrift buiten toepassing en vernietigt hij een daarop berustend besluit, tenzij (ovw. 4.4.2 van het arrest van 13 september 2024) de negatieve gevolgen van dat voorschrift zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen.
10.17 Belanghebbende heeft in deze procedure aangevoerd dat de nadelige gevolgen van het hoge rentepercentage overduidelijk zijn. Kennelijk heeft belanghebbende daarmee bedoeld te stellen dat de rente hoger is dan rente die zij zelf kan ontvangen, waardoor zij dus kosten maakt en in zoverre benadeeld wordt. Ook begrijp ik dat belanghebbende heeft willen stellen dat zij de belastingrente niet had kunnen voorkomen, omdat het niet haalbaar was tijdig een exacte inschatting te maken van de belastbare winst.
10.18
De volgens het arrest van 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen-Wittem) door de belanghebbende aan te voeren gerechtvaardigde belangen houden in dit geval dus verband met (a) de hoogte van de rente, waardoor belanghebbende schade lijdt, en (b) de onmogelijkheid het belopen van de belastingrente te voorkomen, omdat het niet goed mogelijk was tijdig een exacte inschatting te maken van de belastbare winst. Meer in abstracto gaat het dus om het belang van belastingplichtigen om niet geconfronteerd te worden met niet goed te voorkomen rentelasten tegen een hoog percentage.
Is het belang gerechtvaardigd?
10.19 Uit het arrest van 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen-Wittem) volgt dat eerst moet worden onderzocht of het door de belanghebbende aangevoerde belang gerechtvaardigd is. Daarbij rijst de vraag welke betekenis moet worden toegekend aan het begrip ‘gerechtvaardigd’. In zijn conclusie van 24 januari 2025 (OZB-tarief Vlaardingen) neemt A-G Pauwels als uitgangspunt dat een financieel belang van door een tariefsverhoging in de onroerendezaakbelasting getroffen belastingplichtigen een gerechtvaardigd belang is. En in zijn arrest van 13 september 2024 trok de Hoge Raad uit de omstandigheid dat de nadelige (financiële) gevolgen van een tariefsverhoging in de forensenbelasting voor eigenaren van tweede woningen, niet waren meegewogen in de besluitvorming, de conclusie dat het zorgvuldigheidsbeginsel of het motiveringsbeginsel was geschonden.
10.20 In een heel ander verband is bediscussieerd of een enge dan wel ruime invulling moet worden gegeven aan het begrip ‘gerechtvaardigd belang’. Onderzocht werd of een belang pas gerechtvaardigd is als het een ‘tot de wet behorend, wet zijnd, in de wet vastgelegd’ belang betreft (de positieve toets). Daartegenover werd gesteld dat een belang reeds gerechtvaardigd is het niet in strijd is met de wet (de negatieve toets). Het ging daarbij om toepassing van art. 6(1)(f) AVG waarin (heel kort gezegd) is geregeld dat voor verwerking van persoonsgegevens een gerechtvaardigd belang nodig is. Het Hof van Justitie maakte aan deze discussie een eind door te oordelen dat een commercieel belang ook een gerechtvaardigd belang kan zijn, voor zover het niet in strijd is met de wet. In het kader van de AVG wordt dus een negatieve toets toegepast. Dat lijkt mij ook te passen bij de exceptieve toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Elk belang van de justitiabelen, ook het commerciële, moeten worden meegewogen, tenzij het om onrechtmatige belangen gaat.
10.21
Betoogd zou kunnen worden dat het belang van iemand om zonder nadelige gevolgen weg te komen met een door hem gepleegd verzuim, geen gerechtvaardigd belang kan zijn. Die persoon probeert zich te onttrekken aan de gevolgen die de wet verbindt aan zijn onrechtmatig handelen. Dit betoog gaat echter al niet op omdat het begrip ‘verzuim’ in de onderbouwing van de belastingrenteregeling op een onzuivere manier is gebruikt. Degene die te goeder trouw zijn belastingschuld (achteraf bezien) te laag inschat, van de inspecteur uitstel voor het indienen van zijn aangifte verkrijgt en in de tussentijd niet vraagt om een (nadere) voorlopige aanslag, overtreedt geen enkel wettelijk voorschrift (7.15).
Waar moet de rechter de motivering van het besluit zoeken?
10.22
Bij het onderzoek naar de belangen die zijn meegewogen bij de totstandkoming van het rentepercentage heeft de Rechtbank niet alleen gekeken naar de toelichtende nota bij het Bbi zelf, maar ook naar de onderbouwing van de onder het oude regime in art. 30hb(2) AWR vastgestelde rente, zoals die blijkt uit parlementaire stukken. De Rechtbank heeft dit gedaan omdat bij de parlementaire behandeling van de bevoegdheidsdelegatie in het huidige art. 30hb AWR is verwezen naar het oude regime. De onderbouwing van het rentepercentage die blijkt uit de parlementaire geschiedenis van die wet dient volgens de Rechtbank daarom ook te worden meegenomen (2.6). Ik kan mij hierin vinden. In de nota van toelichting bij het oorspronkelijke Bbi en bij de wijziging daarvan per 1 oktober 2020 zijn de uit de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR bekende uitgangspunten herhaald (6.25-6.26) Ik begrijp uit die nota’s dat de Bbi gever die uitgangspunten wilden overnemen en tot de zijne maken. Het uitgangspunt van het Kabinet was dat (na afloop van de tijdelijke corona-maatregelen) de rente weer op de onder het oude regime geldende percentages zou worden gesteld (6.17). Naar mijn mening moet zowel de onderbouwing die rechtstreeks door de Bbi-gever is gegeven als de onderbouwing die is te kennen uit de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR worden meegenomen bij de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel.
Het rentepercentage is slecht gemotiveerd
10.23
Het voorgaande overziend meen ik dat de wetgever zijn beslissing het rentepercentage voor de vpb te koppelen aan de handelsrente en op minimaal 8% te stellen slecht heeft gemotiveerd, ook als de parlementaire geschiedenis van art. 30hb AWR in ogenschouw wordt genomen en ook als de budgettaire motieven en de wens tot gedragsbeïnvloeding als valide elementen van de onderbouwing in aanmerking worden genomen. Het gerechtvaardigd belang van de vpb-plichtigen, bestaande uit het financiële nadeel dat zij ondervinden door het hoge rentepercentage, heeft niet of nauwelijks aandacht gekregen. De opmerking dat het belopen van de rente ‘eenvoudig (zo veel mogelijk) voorkomen kan worden’, is nietszeggend omdat niet duidelijk wordt gemaakt hoeveel ‘zo veel mogelijk’ is. Die opmerking gaat er verder aan voorbij dat vpb-plichtigen in dit opzicht niet verschillen van bijvoorbeeld belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting of omzetbelasting, zodat het verschil in rentepercentage er niet door kan worden verklaard. Bovendien is zeer dubieus of vpb-plichtigen in algemene zin werkelijk in staat zullen zijn de omvang van hun belastingschuld tijdig in te schatten (7.11 en 10.45-10.46). Verder is de aanname dat de belastingplichtigen die belastingrente moeten betalen steeds in verzuim zijn naar mijn mening tendentieus en juridisch onjuist (7.15). Betoogd zou kunnen worden dat het nadeel voor belastingplichtigen dusdanig evident is dat het niet anders kan dat dit is meegewogen. Op basis van de beperkte aandacht die is besteed aan deze nadelen neig ik nochtans naar de opvatting dat zij niet – althans niet voldoende kenbaar - zijn meegewogen.
Tegenwerping 1; de vpb-schuld is ‘een vordering vergelijkbaar met een handelstransactie’
10.24 De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat er wel een deugdelijke grondslag is om voor de vpb-rente aan te sluiten bij de handelsrente van art. 6:119a BW met een minimum van 8% omdat (a) daarmee wordt aangesloten bij de gedachte dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan buiten het handelsverkeer. Een belastingvordering is – aldus de Staatssecretaris – “voor een ondernemer in de Vpb, zoals belanghebbende, (…) volgens de wetgever en regelgever een vordering die vergelijkbaar is met een handelstransactie omdat deze is verricht in ‘de uitoefening van een gestructureerde en duurzame zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit’.
10.25 De Staatssecretaris verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 15 december 2016 (Nemec) . De zaak die leidde tot dit arrest ging over iemand (de heer Drago Nemec) die een tankauto voor watertransport had verhuurd aan de vrijwillige brandweer van het plaatsje Murska Sobota, in het noord-oosten van Slovenië. De brandweer betaalde de huur niet en de wettelijke rente liep zo hoog op dat zij de achterstallige hoofdsom van € 17.669,15 ging overtreffen. Dat botste met een in het Sloveense verbintenissenwetboek opgenomen regel op grond waarvan het bedrag van de vertragingsrente niet hoger kan zijn dan het bedrag van de hoofdsom (de ‘ ne ultra alterum tantum -regel’).
10.26 Omdat de hoge handelsrente, zoals in Nederland vastgelegd in art. 6:119a BW, voortvloeit uit een Europese Richtlijn , rees de vraag of de ne ultra alterum tantum- regel zich verdraagt met die richtlijn. Tevens rees de vraag of de huurovereenkomst wel kon gelden als een handelstransactie. Nemec, de verhuurder, was namelijk ‘slechts’ de houder van een vergunning om als zelfstandige werkzaam te zijn op het gebied van de bouw van mechanische onderdelen en lasonderdelen. De verhuur van tankwagens viel niet binnen het bereik van die vergunning. De Vrhovno sodišče (de Hoge Raad van Slovenië) vroeg daarom aan het HvJ – kort samengevat en toegespitst op de casus - (a) of er een handelstransactie was gesloten en (b) of de ne ultra alterum tantum- regel in strijd is met de vereisten van de Richtlijn.
10.27
Het HvJ stelde voorop:
30 Aangaande de gestelde vragen zij in herinnering gebracht dat richtlijn 2000/35 volgens artikel 1 ervan van toepassing is op alle betalingen tot vergoeding van handelstransacties. Artikel 2, punt 1, eerste alinea, van die richtlijn definieert het begrip „handelstransactie” als iedere transactie tussen ondernemingen of tussen ondernemingen en overheidsinstanties die leidt tot het leveren van goederen of het verrichten van diensten tegen vergoeding, waarbij overweging 13 van die richtlijn preciseert dat van dat begrip daarentegen zijn uitgesloten onder meer transacties met consumenten. Ingevolge artikel 2, punt 1, derde alinea, van diezelfde richtlijn wordt daarin verstaan onder „onderneming” elke organisatie die handelt in het kader van haar zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit, ook wanneer deze door slechts één persoon wordt uitgeoefend.
31 Uit de overwegingen 7, 10 en 16 van richtlijn 2000/35 volgt voorts dat deze ertoe strekt de goede werking van de interne markt te verbeteren door het bedrijfsleven, met name het midden- en kleinbedrijf, te beschermen tegen betalingsachterstanden.
32 Die richtlijn is dus niet bedoeld te gelden voor elke transactie die tot de levering van goederen of het verrichten van diensten tegen betaling leidt, in het bijzonder alle losse transacties die dagelijks door particulieren worden gesloten.
10.28
Vervolgens oordeelde het HvJ dat de in de Richtlijn gehanteerde begrippen ‘handelstransactie’ en ‘onderneming’ een autonome en eenvormige uitleg moeten krijgen. En daarna gaf het HvJ het volgende antwoord op de vragen over het begrip ‘handelstransactie’:
“44 Gelet op al het voorgaande moet op de eerste twee vragen worden geantwoord dat artikel 2, punt 1, van richtlijn 2000/35 aldus moet worden uitgelegd dat een natuurlijke persoon die een vergunning bezit voor de uitoefening van een activiteit als zelfstandig ambachtsman, moet worden beschouwd als „onderneming” in de zin van die bepaling, en de door hem gesloten transactie als een „handelstransactie” in de zin van diezelfde bepaling, indien die transactie weliswaar niet valt onder de activiteit waarvoor die vergunning is afgegeven, maar – het is aan de verwijzende rechterlijke instantie om dit gelet op alle betrokken omstandigheden te beoordelen – wordt verricht in de uitoefening van een gestructureerde en duurzame zelfstandige economische of beroepsmatige activiteit.”
10.29 Verder oordeelde het HvJ dat de Richtlijn niet in de weg staat aan de ne ultra alterum tantum- regel.
10.30
De Staatssecretaris wil met zijn beroep op dit arrest als ik het goed zie betogen dat de wettelijke rente voor handelstransacties een zo ruime strekking heeft dat het gerechtvaardigd is dat de vpb-rente daarbij aansluit. Dat betoog kan ik niet volgen. De Richtlijn schrijft de hoge wettelijke handelsrente voor omdat (ik citeer uit de – ook door het HvJ aangehaalde - preambule):
“(7) Als gevolg van buitensporige betalingstermijnen en betalingsachterstand drukken zware administratieve en financiële lasten op het bedrijfsleven, met name op het midden- en kleinbedrijf. Deze problemen zijn bovendien een belangrijke oorzaak van insolventie, die een bedreiging voor de overlevingskansen van ondernemingen vormt, en doen talrijke arbeidsplaatsen verloren gaan.
(…)
(16) Betalingsachterstand is een vorm van contractbreuk die door lage interest op achterstallige betalingen en/of door traag verlopende invorderingsprocedures in de meeste lidstaten voor de schuldenaren financieel aantrekkelijk is geworden. Een ingrijpende verandering – met inbegrip van vergoeding voor de schuldeisers van de kosten die zij hebben gemaakt – is nodig om deze tendens te keren en om ervoor te zorgen dat de gevolgen van betalingsachterstand ontmoedigend werken.”
10.31
Geen van deze elementen van de ratio van de Richtlijn is van toepassing op de vpb-rente die door de Belastingdienst in rekening wordt gebracht. De vpb-rente ziet niet op een betalingstermijn of -achterstand, maar op een vertraagde formalisering van de schuld. De Staat behoort niet tot het bedrijfsleven, en al helemaal niet tot het midden- en kleinbedrijf. De problemen waarmee de Staat kampt door de trage vaststelling van de vpb-schuld vormen ook niet een bedreiging voor de overlevingskansen van de Staat en doen ook niet talrijke arbeidsplaatsen verloren gaan. En ten slotte gaat aan de vpb-rente ook geen contractbreuk vooraf. De redenen waarom het Europees Parlement en de Raad het noodzakelijk achtten het laten ontstaan van betalingsachterstanden in het handelsverkeer krachtig te ontmoedigen , spelen dus geen rol bij de vpb-rente. Ik zie dan ook niet dat aan dit arrest van het HvJ enige rechtvaardiging zou kunnen worden ontleend voor de koppeling van de vpb-rente aan de (hoge) wettelijke handelsrente.
Tegenwerping 2; het evaluatierapport uit 2018
10.32 Voorts zou betoogd kunnen worden dat bij de oorspronkelijke vaststelling van het hoge rentepercentage voor de vpb wellicht niet veel aandacht is besteed aan de gerechtvaardigde belangen van de betrokkenen, maar dat er toch in 2018 een rapport is gepubliceerd (6.17) waarin is onderzocht of het huidige systeem redelijk, billijk en rechtvaardig is, of de gehanteerde rentepercentages marktconform zijn en of er verbeterpunten zijn. De onderzoekers van het ministerie van Financiën concludeerden dat de rentepercentages in de regeling van de belastingrente destijds aansloten bij de wettelijke rente voor (niet-) handelstransacties en dat zonder de wettelijke ondergrens het rentepercentage voor de vpb nog steeds 8 zou zijn. Verder concludeerden de onderzoekers dat de belastingrente is geënt op de verzuimgedachte en niet uitgaat van het idee van marktconformiteit. In een verzuimsituatie speelt volgens de onderzoekers voordeel of nadeel geen rol. Los daarvan konden de onderzoekers niet een eenduidige conclusie over die marktconformiteit geven vanwege de grote verschillen tussen de markten. Wel bleek hen dat de percentages van 4 en 8 vallen binnen de marges van de verschillende marktrentes die onderzocht zijn. Aansluiting van de belastingrentepercentages bij werkelijk behaald rendement strookt volgens de onderzoekers niet met de uitgangspunten van de belastingrenteregeling. Een individuele berekening van het werkelijk behaalde rendement zou ook de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst zeer sterk doen toenemen.
10.33
In het rapport wordt niet de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid onderzocht van de rentepercentages zelf. En evenmin wordt de redelijkheid, billijkheid en rechtvaardigheid onderzocht van het verschil dat wordt gemaakt tussen de belastingpercentages voor vpb-schulden en overige belastingschulden. Als een niet verder becommentarieerd gegeven wordt aangenomen dat de vpb-rente aansluit bij de wettelijke handelsrente, en de overige belastingrente bij de (niet-)handelsrente. Verder wordt in het rapport (par. 2.2.4) wel vastgesteld dat de belastingrente ook verschuldigd kan worden als de betrokkene niet in verzuim is, maar vervolgens geen kritisch onderzoek gedaan naar de houdbaarheid van het uitgangspunt dat de belastingrente betaald moet worden door belastingplichtigen die niet tijdig aan hun verplichtingen hebben voldaan. Voorts wordt bij de beoordeling van de marktconformiteit van de belastingrente enerzijds geconstateerd dat de 10-jaarsrente op de kapitaalmarkt (waarop het Rijk zich begeeft) in april 2018 0.69% bedroeg, maar vervolgens wordt dit gegeven gerelativeerd door te wijzen op langjarige gemiddelden. Die langjarige gemiddelden zijn echter sinds de delegatie van de bevoegdheid tot vaststelling van de belastingrentetarieven niet meer relevant, omdat door die delegatie de tarieven snel en eenvoudig kunnen worden aangepast aan ontwikkelingen op de kapitaalmarkt. Verder wordt de marktconformiteit van de belastingrentetarieven in het onderzoeksrapport afgemeten aan ‘bancaire rente op consumptief krediet en overige leningen aan huishoudens’, ‘roodstaan bij de bank’ en de rente die creditcardmaatschappijen in rekening brengen. Onbesproken blijven de rentetarieven voor ondernemerskrediet. Daardoor kan uit het onderzoeksrapport niet worden afgeleid in hoeverre vpb-plichtige ondernemers in hun belangen worden geraakt door het voor hen geldende belastingrentepercentage. Ik meen daarom dat het onderzoeksrapport uit 2018 niet voor een betere motivering zorgt van de vastgestelde belastingrentetarieven voor vpb-plichtigen.
Tussenconclusie: het motiveringsbeginsel is geschonden
10.34 Met enige aarzeling meen ik dat de rechter als gevolg van de gebrekkige motivering van het Bbi niet goed kan beoordelen of dat besluit in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Dit betekent dat dit besluit buiten toepassing moet blijven en dat de beschikking waarbij de belastingrente aan belanghebbende in rekening is gebracht niet in stand kan blijven, tenzij (ovw. 4.4.2 van het arrest van 13 september 2024) de negatieve gevolgen zo beperkt zijn, dat zonder meer kan worden aangenomen dat die gevolgen niet onevenredig zijn in verhouding tot de daarmee te dienen doelen. Dat laatste kan naar mijn mening niet worden gezegd in een geval als dit waarin het gaat om € 90.969 aan rente.
10.35
Mijn conclusie zou ook hier kunnen eindigen. Maar ik zal hierna toch ingaan op het evenredigheidsbeginsel voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat (a) de Bbi-gever is gebleven binnen de aan hem gedelegeerde beslissingsruimte en (b) de motivering van de rentepercentages niet zo gebrekkig is dat de rechter niet kan beoordelen of het besluit tot vaststelling van die rentetarieven in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.
Exceptieve toetsing; het evenredigheidsbeginsel
10.36 Aangeland bij het evenredigheidsbeginsel zijn de sluizen van de toetsing aan de grenzen van de gedelegeerde bevoegdheid en het motiveringsbeginsel gepasseerd. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat de budgettaire doelen en het motief van gedragsbeïnvloeding op zichzelf bezien mogen meewegen bij de rechterlijke beoordeling van de belangenafweging die plaatsvindt bij een toetsing aan het evenredigheidsbeginsel. Ook moet ervan worden uitgegaan dat de motivering van het besluit tot vaststelling van de rentetarieven de rechter voldoende houvast biedt voor die toetsing.
10.37
Zoals de Hoge Raad in het binnenvaart-arrest al oordeelde, kan de rechter bij een materiële toets aan het evenredigheidsbeginsel beoordelen of de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling heeft kunnen komen:
“3.9.1. De Besluiten van 11 maart 1991 en 24 november 2008 behelzen geen wetgeving in formele zin. Het toetsingsverbod van art. 120 Grondwet is daarop niet van toepassing. Dergelijke wetgeving kan de rechter dan ook wel toetsen aan algemene rechtsbeginselen en (ander) ongeschreven recht. Bij die toetsing heeft de rechter echter niet tot taak om de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast te stellen. Voorts brengen zowel de aard van de wetgevende functie als de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel mee dat hij ook overigens bij deze toetsing terughoudendheid moet betrachten (HR 16 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9354, NJ 1987/251 (Landbouwvliegers), rov. 6.1; zie voorts o.m. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK0146, NJ 2010/53, rov. 3.6). De rechter kan onder meer toetsen of de wetgever bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling of regel heeft kunnen komen (art. 3:4 Awb, dat op grond van art. 3:1 lid 1, aanhef en onder a, Awb ook van toepassing is op algemeen verbindende voorschriften).
3.9.2. Een regel of regeling die geen wet in formele zin is, kan buiten toepassing worden gelaten op de grond dat een beroep daarop naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is zowel in het geval (a) dat de uitkomst van de hiervoor in 3.9.1 genoemde toetsing is dat de wetgever niet tot die regeling of regel heeft kunnen komen, als (b) in het hiervoor in 3.8.1 bedoelde geval dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever (in dit geval dus de lagere wetgever).”
10.38 De rechter moet terughoudend toetsen, gelet op de aard van de wetgevende functie en de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel (zie overweging 3.9.1. in het hiervoor geciteerde binnenvaart-arrest). De mate van terughoudendheid hangt af van de omstandigheden van het geval, waaronder de beslissingsruimte die de regelgever heeft, politiek-bestuurlijke afwegingen die bij de beslissing kunnen worden of zijn gemaakt en de mate waarin het algemeen verbindende voorschrift ingrijpt in het leven van de belanghebbenden en daarbij fundamentele rechten aan de orde zijn (zie overweging 4.4 in het CBb arrest van 26 maart 2025 (9.8)).
10.39 Op dit punt in de conclusie (10.35-10.36) moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever in formele zin de Bbi-gever geen bijzondere beperkingen heeft opgelegd in diens beslissingsruimte (6.23). Hierna loop ik langs de rest van het toetsingskader van het binnenvaart-arrest (10.36).
10.40 Uit de parlementaire geschiedenis (hoofdstuk 6) blijkt niet dat er bij het vaststellen van de rentepercentages bijzondere politiek-bestuurlijke afwegingen moeten worden gemaakt. Hooguit blijkt daaruit de politiek-bestuurlijke zorg voor de het overheidsbudget. In dat geval is het vaststellen van het rentepercentage naar mijn mening onder gewone omstandigheden ook niet een besluit waarbij in het bijzonder politiek-bestuurlijke afwegingen worden gemaakt. Met ‘normale’ politiek-bestuurlijke afwegingen moet natuurlijk nagenoeg altijd rekening worden gehouden, vandaar ook dat de rechter in de basis terughoudend moet zijn bij het toetsen, gelet op de aard van de wetgevende functie en de positie van de rechter in het Nederlandse staatsbestel (10.37). Voorts grijpt de vaststelling van de rentepercentages in zekere mate in op het leven van de belanghebbenden, al is dat bij vpb-plichtigen niet in bijzonder sterke mate het geval, zo lijkt mij.
10.41 Hiervoor betoogde ik al dat de regelgever er niet - of: niet veel - blijk van heeft gegeven dat hij de gerechtvaardigde belangen van de vpb-plichtigen in zijn afweging heeft betrokken (7.6 en 10.23). Die belangen zijn echter vrij evident; de betrokkenen hebben er belang bij om niet geconfronteerd te worden met hoge rentelasten als zij er niet in slagen om voor 1 mei een goede inschatting te maken van hun vpb-schuld over het voorafgaande jaar.
10.42 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Bbi en het daaraan voorafgaande art. 30hb AWR blijkt wel heel duidelijk welk overheidsbelang de wetgever wilde beschermen. Keer op keer werd benadrukt dat de budgettaire opbrengst van de belastingrente niet kon worden gemist (7.4). Ook kan uit die totstandkomingsgeschiedenis worden opgemaakt dat beoogd werd het gedrag van belastingplichtigen te beïnvloeden (7.18). Die belastingplichtigen moesten tijdig aangifte doen, of althans door middel van een verzoek om een voorlopige aanslag, tijdig een goede inschatting van hun belastingpositie aan de fiscus doorgeven.
10.43 Ook als ik ervan uitga dat de budgettaire opbrengst en gedragsbeïnvloeding als legitieme doelen worden aanvaard bij de toetsing van de hoogte van de belastingrentetarieven aan het evenredigheidsbeginsel (10.36), meen ik dat geoordeeld moet worden dat de regelgever in redelijkheid niet tot de vastgestelde rentetarieven heeft kunnen komen. De hoge rentetarieven leiden er namelijk toe dat op een tamelijk willekeurige manier publieke lasten worden verdeeld. En een willekeurige heffing kan de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaan. Willekeur is immers de overtredende trap van onevenredigheid.
10.44 Een belangrijk willekeurig element in de belastingerentepercentages is het onderscheid tussen het hoge rentepercentage voor de vennootschapsbelasting en de lagere rente voor de overige belastingen. Ik vermag niet goed in te zien waarom vpb-plichtigen in dit opzicht meer zouden moeten betalen dan andere belastingplichtigen (7.5). Ook is mij niet duidelijk waarom vpb-plichtigen krachtiger gestimuleerd zouden moeten om snel hun belastingpositie door te geven dan degenen die andere belastingen moeten betalen. De omstandigheid dat er verschillende tarieven zijn voor wettelijke handelsrente en wettelijke niet-handelsrente verklaart dit verschil in behandeling niet. Evenmin kan die verklaring gevonden worden in het voor de inkomstenbelasting en vpb geldende drempeltijdvak. Immers, ook zonder dat van dit drempeltijdvak effectief gebruik is gemaakt, wordt in de vpb de rente in rekening gebracht naar het hoge percentage. Overigens zou deze vorm van willekeur ook kunnen worden gezien als een schending van het discriminatieverbod. Belastingplichtigen voor de ib en de vpb zijn weliswaar in velerlei opzicht verschillend, maar dat dat rechtvaardigt niet een overduidelijk onevenredig verschil in behandeling.
10.45 Willekeurig is de hoge rente ook doordat de verkapte belasting moet worden opgebracht door degenen die niet snel en precies hun belastingpositie weten in te schatten. Uit de reactie van amici (5.4) komt voor naar voren dat het in de praktijk erg lastig is om die inschatting snel genoeg te maken. De cijfers zijn vaak niet tijdig bekend en voor belastingadviseurs is het niet haalbaar om voor al hun klanten in de eerste maanden van het jaar de uitwerkingen rond te krijgen. Dat plaatst hen voor een wicked dilemma (6.20). Ook dit onderscheid tussen belastingplichtigen die wel al snel hun fiscale positie kennen en degenen voor wie dit niet geldt, zou net zo goed als een schending van het discriminatieverbod kunnen worden gezien. Sterker nog, het Duitse Bundesverfassungsgericht oordeelde op 8 juli 2021 de Duitse belastingrente die was gefixeerd op 0,5% per maand, strijdig is met de Gleichheidsgrundsatz uit de Duitse grondwet, juist omdat die rente door de hoogte ervan degenen die buiten hun schuld lang moeten wachten op een belastingaanslag onevenredig treft ten opzichte van anderen (9.10-9.13).
10.46 Verder begrijp ik uit de brochure van de Belastingdienst over de becon-regeling (6.20 en 7.11) dat de ‘dienstverlener’ die daarvan gebruik maakt in de uitstelperiode van een jaar, elke maand een vast percentage van de aangemelde aangiften moet indienen. Eind augustus moet 30% zijn ingediend, eind september 40%, enzovoorts. In april van het jaar daarop moet de laatste 10% van de aangiften worden ingediend. Hoe later je als klant aan de beurt komt, hoe groter het belang wordt dat gemoeid is bij een juiste voorlopige inschatting van de omvang van de belastingschuld. En hoe complexer de bedrijfsvoering hoe groter de gok. Degenen die door hun ‘fiscaal dienstverlener’ onderop de stapel zijn gelegd en een complex bedrijf runnen lopen dus een groter financieel risico dan anderen door de verplichte deelname aan dit gokspel. Zij moeten grosso modo een grotere bijdrage leveren aan de schatkist dan die anderen. De omstandigheid dat degenen die hun belastingschuld te hoog inschatten de hoge rente vergoed krijgen maakt de willekeur alleen maar groter. De ironie van dit alles is dat vpb-plichten op deze manier in feite gestimuleerd worden hun belastingschuld te hoog in te schatten en zo te gaan ‘sparen bij de fiscus’, terwijl het ontmoedigen van dit sparen bij de fiscus nu juist de reden was waarom in 2013 de oude heffingsrenteregeling op de schop genomen werd (6.4).
10.47 Hier dringt zich een vergelijking op met hetgeen Happé in het kader van de rechtspraak van de Hoge Raad over het discriminatieverbod schreef over de risico’s van het ‘enten’ van nieuwe doelstellingen op een bestaande regeling. Happé trok uit de arresten over het autokostenforfait , het arbeidskostenforfait en de fictieve verkrijging van situsgoederen in de Successiewet 1956 de conclusie dat het belangrijk is dat de wetgever de doelstelling van een regeling zuiver houdt. Als de wetgever een regeling aanpast om aan een nieuwe doelstelling te voldoen moet worden bezien of de rechtvaardigingen voor de oorspronkelijke regeling en de daarbij gemaakte onderscheiden nog wel passen bij de nieuwe doelstelling. Doet de wetgever dat niet zorgvuldig, dan kan het gevolg daarvan zijn dat de regelgeving in de toepassing willekeurig en discriminatoir wordt, aldus Happé. Ik voeg daaraan toe dat ook de evenredigheid van de regeling in het gedrang komt. Hier zijn de budgettaire belangen en gedragsbeïnvloeding als nieuwe doelen geënt op de bestaande renteregeling. Daardoor past de oude rechtvaardiging van de renteregeling niet meer goed bij de nieuwe – aan de nieuwe doelstellingen ontleende – invulling daarvan.
10.48
Ik meen gelet op dit alles dat de in art. 1(b) Bbi voor de vennootschapsbelasting vastgestelde rentepercentage de toetsing aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaat.
Slotsom
10.49 Ik kom tot de slotsom dat de in het Bbi vastgestelde belastingrente onverbindend is omdat met die vaststelling de regelgever de aan hem gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden (10.7-10.13) en mocht de Hoge Raad daarover anders oordelen, dan gaat het naar mijn mening voor de regelgever ook mis bij de toetsing aan het motiveringsbeginsel (10.14-10.35) en het evenredigheidsbeginsel (10.36-10.47).
10.50 Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris dient ongegrond verklaard te worden. Ik kom uiteindelijk tot dezelfde conclusie als de Rechtbank. Namelijk dat art. 1(b) Bbi onverbindend is. Gelet op de vaststelling van de Rechtbank dat partijen ter zitting hebben verklaard dat als belanghebbende op enige grond gelijk krijgt, de belastingrente moet worden berekend naar een percentage van 4, komt in deze zaak niet aan de orde of aan die onverbindendheid nog verdergaande consequenties moeten worden verbonden.
10.51 Dat brengt mij op het laatste dilemma waarvoor de Hoge Raad in deze zaak wordt geplaatst, namelijk of al iets gezegd kan en moet worden over die eventuele verdergaande consequenties. Het zou maatschappelijk zeer gewenst zijn als de Hoge Raad thans al zich daarover uitspreekt. Er liggen mede door de aanwijzingen massaal bezwaar zeer veel zaken te wachten op een beslissing over de vraag welk rentepercentage wel geldt in zowel vpb-zaken als zaken over de berekening van belastingrente bij andere belastingen. Daar tegenover staat dat partijen in deze zaak niet een debat hebben gevoerd over die verdergaande consequenties en ook de Rechtbank zich daarover niet heeft uitgesproken. Als de Hoge Raad zich daarover uitspreekt begeeft hij zich dus op glad ijs.
10.52 Ik waag het enkele opmerkingen te maken over de vraag welk tarief wèl moet gelden na de onverbindendverklaring van art. 1(b) Bbi. In zijn arrest van 13 september 2024 (forensenbelasting Gulpen-Wittem) is de Hoge Raad na onverbindendverklaring van een (forse) tariefsverhoging teruggevallen op het tarief dat gold vóór de gewraakte verhoging. A-G Pauwels noemt dit een “creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring”. Het voordeel van die werkwijze is dat voorkomen wordt dat na de onverbindendverklaring (a) helemaal geen belasting kan worden geheven (in dit geval: helemaal geen rente meer in rekening kan worden gebracht) of (b) dat de rechter – als hij gevolg (a) onacceptabel acht – zelf moet gaan verzinnen welk tarief (of rentepercentage) moet gelden. Ik zou deze ‘creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring’ ook voor dit geval willen aanbevelen.
10.53 Daarmee rijst de vraag naar welk rentepercentage moet worden teruggevallen. Betoogd kan worden dat de verhoging van de vpb-rente naar 8% per 1 januari 2022 moet worden genegeerd en dat wordt teruggevallen op het voordien geldende percentage van 4%; dus zonder koppeling aan de wettelijke rente van art. 6:119 BW. Maar daarmee rijst de vraag of die 4% (die in feite gold voor alle belastingen) wel door de beugel kan. Die vraag is legitiem omdat in 2022 de wettelijke rente stond op 2% (6.29). Zou het percentage van 4 de toets aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaan dan zou een starre toepassing van de in het arrest van 13 september 2024 toegepaste ‘creatieve, chirurgische wijze van buitentoepassingverklaring’ meebrengen dat ‘teruggeveerd’ wordt naar het ‘Corona-percentage’ van 0,01. Dat lijkt mij een ongerijmde uitkomst.
10.54 Een redelijke uitkomst lijkt mij om de wettelijke (niet handels-)rente van art. 6:119 BW aan te houden. Dat is het percentage dat volgens art. 30hb AWR gold vóórdat met ingang van 2014 de budgettaire motieven en de wens tot gedragsbeïnvloeding de vaststelling van het rentepercentage beïnvloedde. Door daarop terug te vallen wordt de vervuilende werking van het ‘enten van doelstellingen’ (10.47) daadwerkelijk weggenomen. Maar dat vergt wel een vrijmoedige toepassing van de al creatieve wijze van buitentoepassinglating uit het arrest van 13 september 2024. Want die toepassing leidt ertoe dat ook de in art. 30hb AWR zelf – opgenomen in een wet in formele zin - neergelegde wijzigingen worden genegeerd. En dat wringt met het toetsingsverbod van het harmonisatiewet-arrest.
10.55 Uiteindelijk zou ik de Hoge Raad willen adviseren in het belang van de rechtsontwikkeling en de rechtszekerheid toch maar de stoute schoenen aan te trekken en te kiezen voor de in 10.54 genoemde redelijke uitkomst.
11 Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060.
De Staatssecretaris verwijst met een “zie ook” naar CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190, ovw. 6.5.
De Staatssecretaris verwijst naar HvJ EU 15 december 2016, nr. C-256/15, ECLI:EU:C:2016:954, r.o. 44 (Gerechtshof 's-Hertogenbosch 10 oktober 2017, ECLI:NL:GHSHE:2017:4326).
Belanghebbende verwijst naar CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190 alsmede ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285.
Het besluit aanwijzing massaal bezwaar geldt ook voor in rekening gebrachte belastingrente voor de bronbelasting, de solidariteitsbijdrage, de minimumbelasting en voor in rekening gebrachte belastingrente over het winstaandeel. In de periode 2014-2025 lijkt er overigens voor het winstaandeel en de overige mijnbouwheffingen geen rentepercentage te hebben gegolden. Zie hierover D.J. van Bergen en W. Boei, “Technische omissie” in de belastingrenteregeling: iets keer 0 = 0, WFR 2025/237.
Besluit van 7 februari 2025, nr. 2025-3886, Stcrt. 2025,5793.
Besluit van 7 februari 2025, nr. 2025-3886, Stcrt. 2025,5793, blz. 2-3.
Besluit van 16 april 2025, nr. 2025-96279, Stcrt. 2025,15207.
https://www.hogeraad.nl/actueel/nieuwsoverzicht/2025/mei/hoge-raad-vraagt-informatie-derden-cassatieprocedure-hoogte/.
De reacties zijn te raadplegen via https://www.hogeraad.nl/actueel/publicaties/ onder de titel “Ontvangen reacties in cassatieprocedure over belastingrentepercentage vennootschapsbelasting”.
De Staatssecretaris haalt in dit kader aan: Bijlage bij Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99 (brief van 5 juli 2018 aan de voorzitter van de Tweede Kamer), blz. 26-27; Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99, blz. 5; en Kamerstukken II 2021/22, 36107, nr. 6, blz. 15-16.
In dit kader haalt de Staatssecretaris ook aan gerechtshof Amsterdam 1 november 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:4087, ovw. 4.2. en HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, ovw. 3.3.2.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 14 mei 2025, ECLI:NL:GHSHE:2025:1320.
Zie voor een kritische weergave van de geschiedenis van de belastingrenteregeling F.R. Herreveld, H.T.P.M. van den Hurk en C. Overduin, Belastingrente: wat gij niet wilt dat u geschiedt …, WFR 2024/299.
Stb. 2011,639, blz. 45 e.v.
A-G Pauwels 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221.
Voetnoot in origineel: Wet van 22 december 2011, Stb. 2011,639, art. XXVIII en XXIX.
Voetnoot in origineel: Wet van 26 maart 1987, Stb. 1987,120.
Voetnoot in origineel: Zie M.R.T. Pauwels, ‘Een vreemde eend in de bijt! Over rente, verliezen en verlies van rente’, WFR 2005/1558, par. 2.1 voor een cijfervoorbeeld.
Voetnoot in origineel: E.P. Hageman, ‘De compensatiegedachte in de heffingsrente en de belastingrente’, TFB 2012/04/02 en R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par. 2.2.
Voetnoot in origineel: R.M. Bos-Schepers e.a., Renteberekening in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 159), Deventer: Wolters Kluwer, 2023, par. 2.3.1.
Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 32-33.
Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 33.
Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 34.
Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 53-54.
A-G Wattel 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:701.
A-G Pauwels 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221.
Voetnoot in origineel: Gemeenschappelijke bijlage, gepubliceerd onder ECLI:NL:PHR:2022:701, bij de conclusies van A-G Wattel van 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:700 en ECLI:NL:PHR:2022:641 voor HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, BNB 2023/15 en HR 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1869, BNB 2023/30.
A-G Wattel 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:701.
A-G Pauwels 22 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1221.
Voetnoot in origineel: Ik merk op dat bij de weergave van de periodes aangesloten is bij de inwerkingtreding en eventueel overgangsrecht buiten beschouwing is gelaten.
Voetnoot in origineel: Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200; inwerkingtreding op 1 oktober 2020 (Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020, 356).
Voetnoot in origineel: Besluit van 4 december 2014, Stb. 2014, 491.
Voetnoot in origineel: Besluit van 22 december 2022, Stb. 2022, 520.
Voetnoot in origineel: Wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 568.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2013/14, 33 755, nr. 3, p. 2.
Voetnoot in origineel: Nota van toelichting bij het Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200, p. 3 en 5.
Kamerstukken II, 2011/12, 33 003, nr. 17, blz. 16.
Dit minimumpercentage gold voor de inkomstenbelasting, de erfbelasting, de loonbelasting, de dividendbelasting, de omzetbelasting, de overdrachtsbelasting, de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, de accijns, de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken en de in artikel 1 van de Wet belastingen op milieugrondslag genoemde belastingen (art. 30hb(1) AWR (tekst tot 1 juni 2020)).
Ik maak hierna het onderscheid vpb en overige belastingmiddelen. Voor de volledigheid merk ik hier op dat de ‘vpb-groep’ door de jaren is uitgebreid. Onder het Bbi dat heden geldt vallen hieronder: de vennootschapsbelasting, de bronbelasting, de minimumbelasting, de solidariteitsbijdrage en het winstaandeel.
Stb. 2013,568, blz. 1.
Kamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 3, blz. 1-2.
Kamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 3, blz. 2.
Kamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 3, blz. 2-3.
Kamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 4, blz. 2-3.
Kamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 4, blz. 3-4.
Kamerstukken II, 2013/14, 33 755, nr. 6, blz. 2-7.
Voetnoot in origineel: Bruggen slaan – regeerakkoord VVD–PvdA, 29 oktober 2012, Kamerstukken II 2012/13, 33 410, nr. 15, bijlage B.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2001/02, 28 239, nr. 3.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 171, nr. 3.
Kamerstukken I, 2013/14, 33 752, nr. D, blz. 48-49.
Bijlage bij Kamerstukken II 2017/18, 34 785, nr. 99.
Kamerstukken II, 2017/18, 34785, nr. 70 en Handelingen I 2017/18, 12, item 7.
Kamerstukken II 2017/18, 34785, nr. 99.
E.P. Hageman en E.B. Pechler, Belastingrente: belasting of rente, NTFR 2013/1987. In gelijke zin E.P. Hageman, Belastingrente: het spaarvarken van de fiscus, TFO 2017/154.2.
P.G.H. Albert, Belastingrente en art. 30hb, lid 2, AWR, lees Wet VPB 1969, NTFR 2014/460.
D.R. Post, Wicked dilemma’s rondom belastingrente, NTFR 2016/1712.
P. van der Wal, Belastingrente: een nieuwe regeling, NTFR-B 2012/42, betoogde dat: “cliënten van belastingadvieskantoren, die in de Becon-uitstelregeling zitten, belastingrente in rekening gebracht krijgen die zij zonder die uitstelregeling hadden kunnen voorkomen. Het wachten is op de eerste belastingplichtigen die hun adviseur zullen manen tot het binnen de wettelijke termijn indienen van hun aangiftebiljet.”
S.A. Verhage en R.M. Bos-Schepers, Belasting- en invorderingsrente – de hoogste tijd voor aanpassing van de regeling!, WFR 2017/213.
Kamerstukken II, 2019/20, 35 457, nr. 3, blz. 4.
Stb. 2020,195, blz. 2-3.
Stb. 2020,195, blz. 3.
Kamerstukken II, 2019/20, 35 457, nr. 3, blz. 7.
Zie voor het inwerkingtredingsbesluit van art. 30hb AWR, het Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020,356.
Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200, inwerkingtreding Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,201.
Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020,355, inwerkingtreding Besluit van 30 september 2020, Stb. 2020,356.
Besluit van 17 juni 2020, Stb. 2020,200.
Besluit van 24 september 2020, Stb. 2020,355.
De voor deze zaak relevante periode van 1 juli 2022 tot en met 26 augustus 2023 waarover belastingrente is berekend valt binnen deze periode.
Overzicht ontleend aan: https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/standaard_functies/prive/contact/rechten_en_plichten_bij_de_belastingdienst/belastingrente/overzicht_percentages_belastingrente.
De vpb-belastingrente zou op grond van het Bbi eigenlijk per 1 maart 2023 op 10,5% zijn, maar de Staatssecretaris gaf de Belastingdienst de opdracht om 8% rente in rekening te blijven brengen. Wel werd vanaf die datum 10,5% rente door de Belastingdienst vergoed. Zie Kamerstukken II 2022/23, 32140, nr. 148. Deze tarieven werden vervolgens met terugwerkende kraxcht in het Bbi vastgelegd bij Besluit van 29 augustus 2023, Stb. 2023,284.
Overzicht ontleend aan: https://www.wettelijke-rente.com/consumentenrente/ en https://www.wettelijke-rente.com/handelsrente/.
Er blijkt uit die toelichting – en uit de tijdelijke renteverlagingen - wel dat de regelgever oog heeft gehad voor de belangen van ondernemers gedurende de Corona-pandemie. Maar deze procedure gaat over de periode daarna.
Besluit van 17 december 2021, Stb. 2021,657, blz. 14 en 35.
Vlg. Asser/Rank 6-V, 2024/ 577.
Daarbij valt nog op te merken dat niet elke vpb-plichtige een onderneming drijft.
In 7.16 is een algemene beschouwing opgenomen over verschillende soorten rente.
A-G Wattel, 29 juni 2022, ECLI:NL:PHR:2022:701, par. 3.15.
Vgl. Kamerstukken II 1979/80, 15575, nr, 10.
Bijlage bij Kamerstukken II 2017-18, 34785, nr. 99, par. 2.2.4.
In deze zin E.P. Hageman, De compensatiegedachte in de heffingsrente en de belastingrente, TFB 2012/4.
Nog veel meer soorten rente onderscheidt Den Hartog Jager. Zie W.H.B. den Hartog Jager, Wettelijke rente, Ars Aequi Libri, Nijmegen 1012, blz. 12 t/m 15.
HR 15 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3126.
“3.3. (…) Bij de heffing van omzetbelasting ligt het initiatief bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat heffingsrente wordt verschuldigd. Slechts indien en voorzover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen heffingsrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van heffingsrente.”
HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748.
Zie HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, HR 16 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1869, HR 23 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1918 en HR 27 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:106.
HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 33, par. 3.4.1, tweede en derde alinea, blz. 34, par. 3.4.3, blz. 58.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 125, 126-127 (rekenvoorbeeld sub e en f), nr. 17, blz. 18, eerste alinea.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 122-127.
Voetnoot in origineel: Vgl. Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 45.
Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, blz. 22-23, 48, 50.
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 10, blz. 56, nr. 17, blz. 17-18.
Vgl. Van den Maagdenberg en Meijerman, WFR 2025/181.
Zie ook het historisch overzicht in F.R. Herreveld, H.T.P.M. van den Hurk en C. Overduin, Belastingrente: wat gij niet wilt dat u geschiedt …, WFR 2024/299.
HR 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729 (Binnenvaart-arrest), ovw. 3.9.1.
Zie het onderdeel B2 van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht (tekst tot 1 januari 2025).
HR 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060.
Voetnoot in origineel: Vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, rechtsoverweging 5.5.
Vgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, en HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, rechtsoverweging 5.1.
Vgl. HR 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752, rechtsoverweging 5.8.
HR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178.
Voetnoot in origineel: Vgl. HR 4 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:648, rechtsoverweging 4.2.
Voetnoot in origineel: Vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1510, rechtsoverweging 3.6.2, en HR 18 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:729, rechtsoverwegingen 3.8.1 en 3.9.1.
Voetnoot in origineel: Vgl. CRvB 1 juli 2019, ECLI:NL:CRVB:2019:2016, rechtsoverweging 7.5.2, ABRvS 12 februari 2020, ECLI:NL:RVS:2020:452, rechtsoverweging 6, en HR 8 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:34, rechtsoverweging 5.1.
Zie ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285, ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772 en CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190 en CRvB 15 mei 2025, ECLI:NL:CRVB:2025:700.
CBb 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190.
Vgl. HR 24 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1360, ovw. 3.2.4.
Bundesverfassungsgericht 8 juli 2021, 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17.
In het origineel tussen haakjes geplaatste bronverwijzingen zijn weggelaten.
De procedure bij het BVerfG betrof de belastingrente, en niet de Duitse equivalent van de invorderingsrente. Die rente staat nog altijd op 0,5% per maand (par. 237 jo. 238(1) AO). Over de Grondwettelijkheid daarvan heeft het BFH op 18 maart 2024 (ECLI:DE:BFH:2024:VV.080524.VIIIR9.23.0) een prejudiciële vraag gesteld aan het BVefG.
Zie over deze ‘cassatietechnische complicatie’ ook A-G Pauwels in zijn conclusie van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98, punt 9.24 en 9.25.
Zie met name ovw 6.5 van de uitspraak van het CBb van 26 maart 2024, ECLI:NL:CBB:2024:190.
Zie ovw. 6.5 van de in 9.8 weergegeven uitspraak van het CBb.
Ibidem.
Zie het Overzicht marktrentevoeten van de Nederlandsche Bank en de Rentereeksen Nederlandse staatsobligaties van het Agentschap van de Generale Thesaurie.
Verweerschrift in cassatie, onderdeel 4.7.
Zie ook het tien-dagenstuk van belanghebbende in eerste aanleg, blz. 11.
Conclusie A-G Pauwels 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98, par. 9.5.
HR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178, ovw. 4.5.1 en 5.2.
HvJ EU 4 oktober 2024 (KNLTB), ECLI:C:EU:2024:858, ovw. 49
Motivering beroep in cassatie blz. 12/13.
HvJ EU 15 december 2016, ECLI:EU:C:2016:954.
Richtlijn 2000/35/EG van het Europees Parlement en de Raad van 29 juni 2000 betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties.
HvJ EU 15 december 2016, ECLI:EU:C:2016:954
Zie ovw. 5, 31 en 50 van HvJ EU 15 december 2016, ECLI:EU:C:2016:954.
De Inspecteur en de Staatssecretaris hebben in elk geval niet aangevoerd dat dit wel zo is.
Den Hartog Jager spreekt in dit verband over een rente met een punitief element dienende om concurrentievervalsing te voorkomen. Zie W.H.B. den Hartog Jager, Wettelijke rente, Ars Aequi Libri, Nijmegen 2012, blz. 9.
Bijlage bij Kamerstukken II 2017-18, 34785, nr. 99.
Zie par. 5.5 van Bijlage bij Kamerstukken II 2017-18, 34785, nr. 99.
Ik abstraheer van noodsituaties zoals die tijdens de Corona-crisis.
Of vóór 1 juni een complete aangifte Vpb in te dienen. Zie art. 30f(4) AWR
Vgl. de conclusie van A-G Pauwels van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98, onderdelen 9.32 t/m 9.33.
Ik denk aan het geval waarin gedurende het belastingjaar een voorlopige aanslag is opgelegd naar (achteraf bezien) het juiste bedrag, dan wordt (binnen de aangiftetermijn) te goeder trouw een te lage aangifte gedaan en volgt een op 1 juli opgelegde voorlopige aanslag naar dat te lage bedrag; tot slot wordt bij de definitieve aanslag (die veel later is opgelegd) geheven naar het juiste bedrag.
Vgl. HR 21 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5139.
Becon-uitstel voor fiscaal dienstverleners belastingjaar 2024 (de beconregeling).
R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553.
HR 15 juli 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2354.
HR 12 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2756.
HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3110.
HR 13 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1178.
Conclusie A-G Pauwels van 24 januari 2025, ECLI:NL:PHR:2025:98 (OZB-tarief Vlaardingen), punt 9.54 en 9.55.
Art. V(A) en art XIII(1) van het Eindejaarsbesluit 2021, Stb. 2021,657
Art I van het Besluit van 24 september 2020 tot wijziging van het Besluit belasting- en invorderingsrente, Stb. 2020,355.
HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725.