Yakın Akrabalar Arasındaki İş Sözleşmesinin Emsallere Uygunluğu

Prüfung der Fremdüblichkeit eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angehörigen - Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht durch unberechtigtes Übergehen eines Beweisantrags - Die Entscheidung ist aufgrund einer Anfrage zur Veröffentlichung bestimmt worden.

STRE202650114 ECLI:DE:BFH:2025:B.181125.VIIIB97.24.0 BFH

8. Senat 20251118 VIII B 97/24 Beschluss § 76 Abs 1 S 1 FGO, § 115 Abs 2 Nr 2 Alt 2 FGO, § 115 Abs 2 Nr 3 FGO, § 4 Abs 4 EStG 2009, § 12 Nr 1 EStG 2009, § 12 Nr 2 EStG 2009, EStG VZ 2015, EStG VZ 2016, EStG VZ 2017

DEU Bundesrepublik Deutschland

Auf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom xx.xx.xxxx - … aufgehoben, soweit es die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen 2016 und 2017 betrifft.

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Im Übrigen wird die Beschwerde der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen.

Dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen.

Die Beschwerde ist begründet, soweit das angefochtene Urteil die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen 2016 und 2017 betrifft. Der geltend gemachte Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) des unberechtigten Übergehens eines Beweisantrags (Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) liegt vor. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. Die Verfahrensrüge der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, in dem es Herrn A auf ihren in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag hin nicht als Zeugen vernommen habe, greift durch. Das Übergehen des Beweisantrags der Klägerin, Herrn A als Zeugen zu der Frage zu vernehmen, ob der Arbeitsvertrag erfüllt worden ist und die gegenseitigen Leistungen erbracht worden sind, hält rechtlicher Prüfung nicht stand.

a) Das Gericht darf substantiierte Beweisanträge, die einen entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen. Ein ordnungsgemäß gestellter Beweisantrag darf nur unberücksichtigt bleiben, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich, das Beweismittel unerreichbar beziehungsweise unzulässig oder absolut untauglich ist oder wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 05.06.2024 - I B 52/22, BFH/NV 2024, 1351, Rz 15, m.w.N.).

b) Keine dieser Voraussetzungen liegt hier vor. Die Begründung des FG, warum die beantragte Zeugenvernehmung nicht entscheidungserheblich sein sollte, ist nicht tragfähig.

aa) Nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird, auf dem die Entscheidung beruhen kann. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Möglichkeit besteht, dass das Urteil bei richtigem Verfahren anders ausgefallen wäre; dabei kommt es auf den materiell-rechtlichen Standpunkt des FG an. Tatsachen, die nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG nicht entscheidungserheblich sind, muss es daher nicht aufklären. Der materiell-rechtliche Standpunkt des FG ist für die Beurteilung erst dann nicht mehr maßgebend, wenn im Hinblick auf die materiell-rechtliche Rechtsansicht des FG zulässige und begründete Zulassungsrügen vorgebracht worden sind, mithin in Bezug auf diese Rechtsauffassung ein selbständiger Zulassungsgrund vorliegt (BFH-Beschluss vom 23.03.2021 - XI B 69/20, BFH/NV 2021, 1108, Rz 24).

bb) So liegt der Streitfall. Das FG hat die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und Herrn A ausschließlich darauf gestützt, dass die vertraglich vereinbarten Arbeitszeitnachweise fehlten. Auf die Frage, ob die Arbeitsleistung tatsächlich erbracht worden war, kam es aus Sicht des FG daher nicht an. In Bezug auf die Rechtsauffassung des FG, bereits aufgrund des Fehlens von Arbeitszeitnachweisen sei dem Anstellungsvertrag zwischen der Klägerin und Herrn A die steuerliche Anerkennung zu versagen, macht die Klägerin sinngemäß zu Recht geltend, dass ein besonders schwerwiegender Fehler des FG bei der Anwendung materiellen Rechts vorliegt, der die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ermöglichen könnte. Das FG-Urteil ist in diesem Sinne mit der BFH-Rechtsprechung zur Prüfung der Fremdüblichkeit von Arbeitsverträgen unter Angehörigen nicht vereinbar.

aaa) Das Beschwerdeverfahren dient nicht dazu, allgemein die materielle Richtigkeit finanzgerichtlicher Entscheidungen zu gewährleisten. Rechtsfehler des FG bei der Tatsachenfeststellung, Beweiswürdigung und materiell-rechtlichen Prüfung führen daher nicht zur Revisionszulassung. Allerdings kann gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO die Revision zuzulassen sein, wenn dem FG ein so schwerwiegender Rechtsfehler unterläuft, dass eine greifbar gesetzwidrige oder willkürliche Entscheidung vorliegt, deren Fortbestehen das Vertrauen in die Rechtsprechung beschädigen würde und die einer Korrektur durch das Revisionsgericht bedarf. Greifbare Gesetzwidrigkeit ist anzunehmen, wenn das FG eine offensichtlich einschlägige entscheidungserhebliche Vorschrift übersehen hat, sein Urteil jeglicher gesetzlichen Grundlage entbehrt beziehungsweise auf einer offensichtlich Wortlaut und Gesetzeszweck widersprechenden Gesetzesauslegung beruht oder mit der vorliegenden Rechtsprechung schlechthin unvereinbar ist. Eine Entscheidung ist (objektiv) willkürlich, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist und sich daher der Schluss aufdrängt, dass sie auf sachfremden Erwägungen beruht. Von Willkür kann dagegen nicht gesprochen werden, wenn das Gericht sich mit der Rechtslage eingehend auseinandergesetzt hat und seine Auffassung nicht jedes sachlichen Grunds entbehrt. Unterhalb dieser Schwelle liegende, auch erhebliche Rechtsfehler reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar eine Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung anzunehmen (s. zum Ganzen BFH-Beschlüsse vom 18.03.2014 - V B 24/13, BFH/NV 2014, 1101, Rz 6; vom 09.02.2017 - VI B 58/16, BFH/NV 2017, 763, Rz 4 bis 6; vom 12.06.2018 - VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945, Rz 18; vom 02.07.2019 - VIII B 99/18, BFH/NV 2019, 1348, Rz 6 und 7; vom 24.10.2023 - VIII B 70/22, BFH/NV 2024, 34, Rz 9).

bbb) Im Streitfall ist die Entscheidung des FG mit den Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Prüfung der Fremdüblichkeit von Angehörigenarbeitsverträgen nicht vereinbar.

(1) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze, ist der BFH daran gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb oder Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt (BFH-Urteil vom 18.11.2020 - VI R 28/18, BFHE 271, 382, BStBl II 2021, 450, Rz 15, 16). Stundenzettel stellen dabei (nur) einen Beleg für die tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten dar. Arbeitszeitdokumentationen, zum Beispiel durch Stundenzettel, haben die Funktion, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflicht erfüllt hat. Daraus kann im Umkehrschluss allerdings nicht gefolgert werden, die Führung solcher Arbeitszeitnachweise sei für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwingend erforderlich. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen zu Unrecht in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben. Die Nichtanerkennung eines Angehörigenarbeitsverhältnisses kann dementsprechend --sofern nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges folgt-- nicht (allein) auf eine fehlende Arbeitszeitdokumentation gestützt werden (zu Ehegattenarbeitsverhältnissen BFH-Urteile vom 18.11.2020 - VI R 28/18, BFHE 271, 382, BStBl II 2021, 450, Rz 32; vom 17.07.2013 - X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015, Rz 40, 61).

(2) Das FG hat die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erforderliche Gesamtwürdigung der fremdüblichen Durchführung des Arbeitsverhältnisses unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls nicht vorgenommen. Es hat die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und Herrn A ausschließlich darauf gestützt, dass die vertraglich vereinbarten Arbeitszeitnachweise fehlten, diesen Umstand dadurch in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben und daher aus seiner Sicht konsequent keine weiteren Sachverhaltsumstände berücksichtigt oder aufgeklärt. Das Urteil des FG ist insoweit mit der unter (1) dargestellten Rechtsprechung schlechthin nicht vereinbar. Hierbei leitet den Senat insbesondere die Erwägung, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seiner jüngeren Rechtsprechung die Verselbständigung eines Schriftformerfordernisses im Rahmen des Fremdvergleichs zu einem Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 4 EStG als Verstoß beurteilt hat, der in schlechterdings unhaltbarer Weise der Rechtsprechung des BVerfG widerspricht (BVerfG-Beschluss vom 27.05.2025 - 2 BvR 172/24, Deutsches Steuerrecht 2025, 1569, Rz 49 ff.). Zweifel an der tatsächlichen Erbringung der vergüteten Arbeitsleistung sind im Rahmen der Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung zu behandeln (BFH-Urteil vom 18.11.2020 - VI R 28/18, BFHE 271, 382, BStBl II 2021, 450, Rz 35). Gleiches gilt für den Fall, dass ein schriftliches Dokumentationserfordernis zu den geleisteten Tätigkeiten zum Tatbestandsmerkmal erhoben wird.

2. Da bereits die Rüge der Klägerin, das FG habe zu Unrecht den Antrag auf Vernehmung des als Zeugen benannten Herrn A in der mündlichen Verhandlung übergangen, Erfolg hat, kommt es nicht auf die weitere Verfahrensrüge der Klägerin, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, in dem es andere Beweismittel wie den Bescheid der Rentenversicherung vom xx.xx.20xx unberücksichtigt gelassen habe, an.

3. Wenn die Sache wegen des Verfahrensmangels voraussichtlich auch bei Zulassung der Revision zurückverwiesen werden müsste, wird eine Zurückverweisung nach § 116 Abs. 6 FGO im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht dadurch gehindert, dass mit der Divergenz zur BFH-Rechtsprechung ein weiterer Revisionszulassungsgrund gegeben ist (BFH-Beschluss vom 27.03.2007 - I B 94/06, BFH/NV 2007, 1669, unter II.3.). Dabei war auch zu berücksichtigen, dass der Senat im Verfahren VIII B 90/24 mit Beschluss vom 07.10.2025 den Beschluss des FG vom xx.xx.xxxx - … über die Ablehnung eines selbständigen Beweissicherungsverfahrens wegen eines Verfahrensfehlers aufgehoben und das Verfahren an das FG zurückverwiesen hat. Auch über den Antrag der Klägerin, Herrn A im Rahmen eines selbständigen Beweisverfahrens als Zeugen zu vernehmen, hat das FG deshalb --gegebenenfalls nach Ergänzung des Antrags der Klägerin-- erneut zu entscheiden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 07.10.2025 im Verfahren VIII B 90/24 Bezug genommen.

II.

Im Übrigen (für das Streitjahr 2015) ist die Beschwerde teilweise unzulässig und teilweise unbegründet und insgesamt als unbegründet zurückzuweisen.

1. Soweit sich die Klägerin gegen die Entscheidung des FG betreffend die Ablehnung des Antrags auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids (vormals Verfahren …) wendet, ist die Nichtzulassungsbeschwerde mangels Beschwer unzulässig. Das FG hat dem Klagebegehren insoweit entsprochen und das FA im angefochtenen Urteil unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 10.02.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2023 verpflichtet, einen Abrechnungsbescheid für alle seit dem 01.01.2015 bis zum 21.03.2023 verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen.

2. Soweit die Klägerin als Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sinngemäß rügt, das FG habe ihren Anspruch auf eine Entscheidung durch den gesetzlichen Richter (§ 119 Nr. 1 FGO i.V.m. Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes --GG--) verletzt, weil der von der Klägerin wegen der Besorgnis der Befangenheit (§ 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 42 der Zivilprozessordnung --ZPO--) abgelehnte Vorsitzende Richter am Finanzgericht B über ihren in der mündlichen Verhandlung gestellten Ablehnungsantrag im Endurteil unter Verletzung von § 45 Abs. 1 ZPO im Wege einer unzulässigen Selbstentscheidung entschieden habe, greift das Vorbringen nicht durch.

a) Der Verfahrensfehler einer unzulässigen Selbstentscheidung kann im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemacht werden (BFH-Beschluss vom 13.05.2020 - VIII B 146/19, BFH/NV 2020, 1082, Rz 22, 24). Entscheidet der abgelehnte Richter unter Verstoß gegen § 45 Abs. 1 ZPO anstelle seines Vertreters selbst über einen zulässigen Ablehnungsantrag, schlägt dieser Verstoß gegen den Anspruch auf den gesetzlichen Richter auf die Endentscheidung durch, ohne dass es darauf ankommt, ob das Ablehnungsgesuch in der Sache begründet ist oder nicht. Die Selbstentscheidung eines abgelehnten Richters ist --auch bei rechtsmissbräuchlichen unzulässigen Ablehnungsgesuchen-- vor dem Hintergrund der Garantie des gesetzlichen Richters in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nur dann und insoweit gerechtfertigt, wie die durch den gestellten Ablehnungsantrag erforderliche Entscheidung keine Beurteilung des eigenen Verhaltens und damit keine Entscheidung "in eigener Sache" voraussetzt. Über eine bloß formale Prüfung hinaus darf sich ein abgelehnter Richter nicht durch Mitwirkung an einer näheren inhaltlichen Prüfung der Ablehnungsgründe zum Richter in eigener Sache machen. Ist ein Ablehnungsgesuch hingegen rechtsmissbräuchlich und deshalb offensichtlich unzulässig, entscheidet das Gericht darüber in der nach dem Geschäftsverteilungsplan vorgesehenen Besetzung, ohne dass es einer vorherigen dienstlichen Äußerung des abgelehnten Richters nach § 51 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 44 Abs. 3 ZPO bedarf. Der Ablehnungsantrag darf in den Gründen der Hauptsacheentscheidung unter Mitwirkung des oder der abgelehnten Richter(s) zurückgewiesen werden (BFH-Beschlüsse vom 22.05.2017 - V B 133/16, BFH/NV 2017, 1199, Rz 8, 9; vom 13.05.2020 - VIII B 146/19, BFH/NV 2020, 1082, Rz 23).

b) Eine unzulässige Selbstentscheidung über das Ablehnungsgesuch liegt nach diesen Maßstäben nicht vor. Das Ablehnungsgesuch stellte sich ohne jedes Eingehen auf den Verfahrensgegenstand als unzulässig dar (vgl. BFH-Beschluss vom 16.10.2019 - X B 99/19, BFHE 266, 494, BStBl II 2020, 375, Rz 15). Die Klägerin hatte in der mündlichen Verhandlung mehrere Befangenheitsanträge gestellt. In der Beschwerdebegründung beruft sie sich darauf, dass einer der während der mündlichen Verhandlung gestellten Ablehnungsanträge gegen den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht B unter anderem darauf gestützt worden sei, dass der Vorsitzende eine von ihr beantragte Aufnahme in das Protokoll der mündlichen Verhandlung ohne formalen Beschluss abgelehnt habe. Das FG hat die in der mündlichen Verhandlung gestellten und weitere von der Klägerin früher schriftlich erhobenen Ablehnungsanträge im angefochtenen Urteil insgesamt mit der Begründung als unzulässig zurückgewiesen, die Klägerin habe im Verlauf des Verfahrens zahlreiche erfolglose und auf Prozessverschleppung gerichtete Ablehnungsgesuche gegen nahezu alle beteiligten Richter gestellt, weshalb die erneuten Ablehnungsanträge rechtsmissbräuchlich und unzulässig seien. Das reicht für eine rechtskonforme Begründung aus (zu wiederholenden Ablehnungsgesuchen BFH-Beschluss vom 28.10.2020 - XI B 26/20, BFH/NV 2021, 536, Rz 25). Für die Zurückweisung des in der mündlichen Verhandlung gestellten Ablehnungsgesuchs war es auch nicht erforderlich, auf die aus Sicht der Klägerin zu Unrecht abgelehnte Protokollierung einzugehen. Die Klägerin hat weder in der mündlichen Verhandlung noch in der Beschwerdebegründung dargelegt, dass und für welchen protokollierungspflichtigen Umstand eine Protokollierung abgelehnt worden war. Sie legt auch nicht dar, aus welchen Gründen aus der fehlenden Protokollierung auf die Voreingenommenheit des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht B hätte geschlossen werden könnte. In der Regel reicht eine abgelehnte Protokollierung nicht aus, um eine Voreingenommenheit des Richters zu begründen (BFH-Beschlüsse vom 05.02.1993 - I B 116/92, unter II.; vom 24.03.1997 - IX B 93/96, BFH/NV 1997, 687, unter 2.b [Rz 15]). Die Klägerin legt hierzu nicht dar, aus welchen Gründen im Streitfall eine andere Beurteilung geboten sein könnte.

3. Die Revision ist nicht wegen einer Divergenz des FG-Urteils zu der durch die Klägerin benannten vermeintlichen Divergenzentscheidung zuzulassen.

a) Die Zulassung der Revision wegen Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem festgestellten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als unter anderem der BFH oder ein anderes FG. Das FG muss seiner Entscheidung einen tragenden abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung nicht übereinstimmt. Eine Abweichung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO kann nicht nur vorliegen, wenn das FG ausdrücklich einen abstrakten Rechtssatz abweichend von einem solchen Rechtssatz des BFH formuliert. Es genügt, wenn das FG in fallbezogenen Rechtsausführungen abweicht und sich dies aus den Entscheidungsgründen hinreichend deutlich genug ergibt. Eine Zulassung der Revision wegen Divergenz nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO kommt nicht in Betracht, wenn das FG ersichtlich von der Rechtsauffassung des BFH ausgegangen ist und sie seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, diese aber aus Sicht des Beschwerdeführers falsch angewendet hat (BFH-Beschluss vom 17.07.2024 - VIII B 48/23, BFH/NV 2024, 1141, Rz 9).

b) Auf der Grundlage dieses Maßstabs vermag der Senat keine Divergenz der Vorentscheidung, soweit sie das Streitjahr 2015 betrifft, zu der angeführten vermeintlichen Divergenzentscheidung erkennen. Nach der Klägerin hat das FG den Rechtssatz aufgestellt, die Änderungssperre sei auf allgemeine Außenprüfungen beschränkt und für Lohnsteueraußenprüfungen gemäß § 42f EStG ausgeschlossen. Hierin liege eine Abweichung des FG von der BFH-Entscheidung vom 15.05.1992 - VI R 106/88 (BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840), in der der BFH den Rechtssatz aufgestellt habe, dass die Änderungssperre auch bei Lohnsteueraußenprüfungen gelte, wenn diese Tatsachen und Besteuerungsgrundlagen umfassend prüften und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werde. Dies trifft jedoch nicht zu. Das FG hat den von der Klägerin behaupteten Rechtssatz nicht aufgestellt, sondern die Auffassung vertreten, dass die Lohnsteueraußenprüfung für das Jahr 2015 keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) habe auslösen können, weil § 173 Abs. 2 AO nur zu beachten sei, soweit die Änderung von Lohnsteuernachforderungs- oder Lohnsteuerhaftungsbescheiden, die aufgrund der Lohnsteueraußenprüfung ergangen seien, in Frage stehe. Im Übrigen fehlt es an der Entscheidungserheblichkeit der von der Klägerin behaupteten Divergenz. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 2012 bis 2015 nicht auf die Entrichtung, Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer beschränkt war, sondern nach der Prüfungsanordnung und/oder dem tatsächlichen Prüferverhalten die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin umfassend und abschließend geprüft wurden.

4. Soweit die Klägerin weitere willkürliche rechtliche Fehlbeurteilungen des FG rügt, sind die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision wegen eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nicht gegeben. Die Klägerin beruft sich in der Beschwerdebegründung zwar mehrfach darauf, dass das FG die Klage mit einer willkürlichen Begründung abgewiesen habe. Ihr Vorbringen lässt jedoch nicht erkennen, dass weitere schwerwiegende Rechtsanwendungsfehler des FG vorliegen.

a) Soweit die Klägerin geltend macht, das FG habe objektiv willkürlich entschieden, indem es nicht berücksichtigt habe, dass sich aus der bei ihr für die Jahre 2012 bis 2015 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung eine Änderungssperre gemäß § 173 Abs. 2 AO ergeben habe, ist die Begründung des FG, wenn sie überhaupt rechtswidrig ist, jedenfalls nicht greifbar gesetzwidrig. Das FG hat seine Würdigung, im Streitfall löse die Lohnsteueraußenprüfung für das Jahr 2015 keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO aus, auf die Rechtsprechung des BFH gestützt, nach der aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung im Sinne des § 42f EStG Lohnsteuernachforderungs- oder Lohnsteuerhaftungsbescheide ergingen und die Einschränkung des § 173 Abs. 2 AO nur zu beachten sei, soweit deren Änderung in Frage stehe (BFH-Beschluss vom 21.07.1995 - I B 214/94, BFH/NV 1996, 103, [Rz 3]). Die Schlussfolgerung des FG, dass nach diesem Maßstab der geänderte Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 nicht aufgrund der Lohnsteueraußenprüfung ergangen sei, ist nachvollziehbar und plausibel und damit jedenfalls nicht willkürlich.

b) Die Klägerin macht außerdem geltend, das FG habe § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO fehlerhaft angewendet, indem es eine fehlende betriebliche Veranlassung verschiedener im Streitjahr 2015 getätigter Aufwendungen als neue Tatsache angesehen habe, obwohl es sich um eine nachträgliche Wertung von Tatsachen handele, die bereits im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 2012 bis 2015 geprüft worden seien. Auch diese Rüge der Klägerin greift nicht durch. Ausgehend von den tatsächlichen, insoweit nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen angefochtenen Feststellungen des FG ist dessen rechtliche Schlussfolgerung plausibel und nachvollziehbar.

c) Die Klägerin rügt weiter, das FG habe willkürlich die Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) nicht angewendet, die Nichtigkeit der Anforderungsverlangen des FA vom 02.09.2019 und 14.10.2019 nicht beachtet und die sich daraus ergebende Unzulässigkeit der Datenverarbeitung nicht geprüft. Auch mit diesen Angriffen der Klägerin gegen die Würdigung der Sach- und Rechtslage durch das FG wird kein zur Zulassung der Revision führender besonders schwerer und offensichtlicher Fehler der Vorentscheidung geltend gemacht.

d) Soweit die Klägerin weiter geltend macht, dass das FG § 171 Abs. 4 AO fehlerhaft angewendet habe, weil es zwar den Beginn der Feststellungsfrist zutreffend bestimmt, aber zu Unrecht angenommen habe, dass bis zur Unterbrechung der Prüfung verwertbare Prüfungsergebnisse vorgelegen hätten, wird ebenfalls kein zur Zulassung der Revision führender, besonders schwerwiegender Rechtsfehler geltend gemacht. Das FG hat seine Würdigung, im Streitfall sei die Außenprüfung nicht unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden, darauf gestützt, dass ausweislich eines Schreibens des FA vom 18.06.2020 die Betriebsprüfung bis zum Zeitpunkt ihrer Unterbrechung zu auf drei Seiten zusammengefassten klärungsbedürftigen Fragen und konkreten Prüfungsergebnissen geführt habe. Diese Würdigung ist nachvollziehbar und plausibel und damit jedenfalls nicht willkürlich.

5. Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt nicht in Betracht.

a) Die Klägerin hält folgende Fragen für grundsätzlich bedeutsam:

aa)

"Verstößt die Weiterführung einer angeordneten Außenprüfung, deren Anordnung und Durchführung nur auf der Basis von Verlangen nach Straftaten und Ordnungswidrigkeiten erreicht werden kann und deren Anforderungsverlangen durch Gerichtsurteil erfolgreich angefochten wurden, gegen die guten Sitten im Sinne von § 125 Abs. 2 Nr. 4 AO?"

bb)

"Führen Anforderungsverlangen an eine … zur Übergabe besonders geschützter Daten (§ 203 StGB i.V.m. Art. 4 Nr. 15, Art. 9 Abs. 1 DSGVO i.V.m. Art. 5 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 DSGVO), die aufgrund der Rechtswidrigkeit und Nichtigkeit durch das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom xx.xx.xxxx - … aufgehoben wurden, zu einem qualifizierten Grundrechtsverstoß, der die Anwendung der 'fruit of the poisonous tree'-Doktrin oder Kontaminationstheorie nach sich zieht und somit zur Unverwertbarkeit der durch diese Anforderungsverlangen erlangten Beweise führt?"

cc)

"Kann eine Vorlage von Buchhaltungsunterlagen an eine Behörde rückwirkend als freiwillig mit Einwilligung der betroffenen Person im Sinne von Art. 6 Abs. 1 S. 1 lit. a DSGVO i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DSGVO im Lichte des Erwägungsgrund 43 zur DSGVO erfolgen, wenn die Anforderungsverlangen durch ein Gerichtsurteil aufgehoben worden sind?"

b) Die Revision ist wegen der aufgeworfenen Fragen für das Streitjahr 2015 nicht zuzulassen. Es fehlt an der abstrakten Klärungsfähigkeit der aufgeworfenen Fragen, da ihre Beantwortung jeweils von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen sind zudem nicht entscheidungserheblich. Die Klägerin bezieht sich mit ihrem Vorbringen auf die Anforderungsverlangen des FA vom 02.09.2019 und 14.10.2019, die nach dem Vortrag der Klägerin besonders geschützte …daten betrafen und vom FG mit Urteil vom xx.xx.xxxx im Verfahren … teilweise aufgehoben worden waren. Die Klägerin wendet sich mit ihrem Vorbringen unter anderem gegen eine Verwertung der besonders geschützten …daten. Nach den Feststellungen des FG auf Seite 18 der angefochtenen Entscheidung wurden aber aus den …daten keine für die Klägerin nachteiligen Konsequenzen gezogen. Die Klägerin legt außerdem nicht dar, welche konkreten weiteren Beweismittel das FA ausgehend von den genannten aufgehobenen Anforderungsverlangen erlangt hat und inwieweit diese vom FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt wurden.

Sollte das Vorbringen der Klägerin darauf abzielen, dass das FG rechtsfehlerhaft ein Beweisverwertungsverbot verneint hat, könnte dies eine Zulassung der Revision ebenfalls nicht begründen. Die Rüge, die Vorentscheidung sei rechtsfehlerhaft, ist im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren --abgesehen vom hier nicht vorliegenden Fall eines schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehlers des FG-- unbeachtlich.

c) Soweit die Klägerin hinsichtlich der unter a. bb und cc aufgeworfenen Fragen beantragt, diese dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vorzulegen, kommt eine Vorlage nicht in Betracht. Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, ob ein Vorabentscheidungsersuchen im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren generell ausscheidet (so BFH-Beschluss vom 23.03.2012 - III B 126/11, BFH/NV 2012, 1126). Eine EuGH-Vorlage setzt die Entscheidungserheblichkeit der aufgeworfenen Auslegungsfragen voraus (vgl. grundlegend EuGH-Urteil Cilfit u.a. vom 06.10.1982 - C-283/81, EU:C:1982:335). Daran fehlt es wie dargestellt im Streitfall.

6. Die Klägerin rügt ferner, dass das FG die Klage zu Unrecht insoweit als unzulässig angesehen habe, als die Klägerin beantragt habe festzustellen, dass es sich bei den aufgehobenen Anforderungsverlangen aus dem Urteil des FG vom xx.xx.xxxx - … um eine "staatswidrige Tatsachenprovokation" gehandelt habe. In dieser Weise ist der Vortrag der Klägerin so zu würdigen, dass das FG rechtsfehlerhaft ein Feststellungsinteresse verneint habe und die Frage von grundsätzlicher Bedeutung sei, ob für eine Klage auf Feststellung einer "staatsrechtswidrigen Tatprovokation" das Rechtsschutzbedürfnis anerkannt werden könne, wenn die Folge der Feststellung die absolute Nichtigkeit nach § 125 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO sei. Insoweit macht die Klägerin einen Verfahrensmangel gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend, der jedoch nicht vorliegt. Das FG hat die Klage zu Recht als unzulässig angesehen.

a) Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage). Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können.

b) Es kann dahinstehen, ob das FG bei seiner Prüfung die Anforderungen an das Vorliegen eines Feststellungsinteresses verkannt haben könnte. Denn unabhängig von der durch das FG in der Vorentscheidung gegebenen Begründung für ein fehlendes Feststellungsinteresse der Klägerin ist die Feststellungsklage als unzulässig abzuweisen. Hinsichtlich des Antrags, festzustellen, dass es sich bei den aufgehobenen Anforderungsverlangen aus dem Urteil des FG vom xx.xx.xxxx - … um eine staatsrechtswidrige Tatprovokation gehandelt habe, stand der Zulässigkeit der Feststellungsklage bereits deren Subsidiarität gegenüber der Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 FGO entgegen. In jeder Anfechtungsklage ist inzident eine entsprechende Feststellung hinsichtlich der Rechtswidrigkeit des behördlichen Verhaltens mit enthalten (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 FGO Rz 352; vgl. auch BFH-Urteil vom 01.02.1973 - IV R 1/72, BFHE 108, 517, BStBl II 1973, 533, unter 2.b). Der Feststellungsantrag der Klägerin betraf eine Einzelfrage der Rechtmäßigkeit der Anforderungsverlangen des FA vom 02.09.2019 und 14.10.2019. Diese Anforderungsverlangen waren, wie die Klägerin selbst ausführt, bereits Gegenstand der beim FG unter dem Aktenzeichen … anhängigen Anfechtungsklage, über die der 2. Senat des FG mit Urteil vom xx.xx.xxxx entschieden hatte. Wird eine Anfechtungsklage durch Sachurteil abgewiesen, erfasst die Rechtskraft des Urteils auch die Feststellung, dass der zugrunde liegende Bescheid nicht nichtig ist (BFH-Beschluss vom 18.07.2025 - IX B 25/25, BFH/NV 2025, 1315, Rz 3).

7. Die weiteren von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler führen nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision oder zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung an das FG gemäß § 116 Abs. 6 FGO.

a) Die Rüge der Klägerin, ein Verfahrensfehler des FG liege darin, dass es die Akteneinsicht vor der mündlichen Verhandlung vollständig verweigert und auch nach der Verhandlung keine Entscheidung über die Akteneinsicht getroffen habe, wodurch die Bearbeitung der Nichtzulassungsbeschwerde erschwert worden sei, hat keinen Erfolg.

aa) Im einfachgesetzlichen Prozessrecht ist das verfassungsrechtlich aus Art. 103 Abs. 1 GG folgende Recht auf Akteneinsicht in § 78 FGO geregelt. Nach § 78 Abs. 1 Satz 1 FGO, der auch im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren über § 121 Satz 1 FGO Anwendung findet, können die Beteiligten die Gerichtsakte und die dem Gericht vorgelegten Akten einsehen. Mit Letzteren sind die tatsächlich dem Gericht vorgelegten Akten gemeint, das heißt insbesondere die den Streitfall betreffende, von der Finanzbehörde gemäß § 71 Abs. 2 FGO vorgelegte Akte (vgl. BFH-Beschluss vom 21.04.2023 - III B 41/22, BFH/NV 2023, 825, Rz 13, 14).

bb) Eine Gehörsverletzung durch die Beeinträchtigung des Anspruchs der Klägerin auf Akteneinsicht in die Akten des FA ist nicht erkennbar. Die Klägerin hat keine konkrete Maßnahme bezeichnet, durch die das FG in den Klageverfahren … sowie …, … und …, die später mit dem Verfahren … verbunden wurden, eine Akteneinsicht verweigert hat.

aaa) Sollte sich die Klägerin mit ihrem Vorbringen auf das Schreiben des Vorsitzenden Richters beim Finanzgericht B vom 14.05.2024 beziehen, liegt darin keine schlüssige Rüge einer Gehörsverletzung. Mit seinem Schreiben vom 14.05.2024 hat der Vorsitzende Richter beim Finanzgericht B die von der Klägerin beantragte Akteneinsicht nicht abgelehnt, sondern im Gegenteil mitgeteilt, wann die Akteneinsicht in den nächsten Tagen erfolgen könne. Durch die Mitteilung möglicher Zeiten für die Akteneinsicht wurde der Klägerin die Einsichtnahme in die Akten auch nicht "faktisch" verweigert.

bbb) Auch den Antrag der Klägerin auf Akteneinsicht beim FG vom 18.10.2024 zur Vorbereitung des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens hat das FG entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin beschieden. Das FG hat der Klägerin mit Schreiben vom 21.10.2024 mitgeteilt, dass die Finanzgerichtsakten dem BFH zur Bearbeitung diverser dort anhängiger Beschwerdeverfahren zugeleitet worden seien und sie gebeten werde, sich wegen der beantragten Akteneinsicht direkt an den BFH zu wenden. Dies war der Klägerin angesichts der erst am 16.10.2024 erfolgten Zustellung des Urteils des FG und der verlängerbaren Beschwerdebegründungsfrist (§ 116 Abs. 3 Satz 3 und 4 FGO) zumutbar.

ccc) Schließlich lässt die Mitteilung des FG vom 17.10.2024, das Aktenzeichen … sei aufgelöst worden, entgegen der Auffassung der Klägerin nicht den Schluss auf eine Vernichtung entscheidungserheblicher Akten oder Aktenbestandteile zu.

b) Auch in der unterlassenen Vertagung lag keine Gehörsverletzung der Klägerin. Das Verfahren musste nicht vertagt werden.

aa) Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 ZPO kann eine Verhandlung aus erheblichen Gründen vertagt werden. Liegen erhebliche Gründe vor, verdichtet sich die in dieser Vorschrift eingeräumte Ermessensfreiheit zu einer Rechtspflicht, selbst wenn das Gericht die Sache für entscheidungsreif hält und die Erledigung des Rechtsstreits durch die Aufhebung oder Verlegung des Termins verzögert wird (BFH-Beschluss vom 04.05.2021 - VIII B 97/20, BFH/NV 2021, 1360, Rz 4).

bb) Solche erheblichen Gründe hat die Klägerin nicht substantiiert vorgetragen. Die Klägerin hat ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung eine Vertagung mit der Begründung beantragt, die Akten des FA seien unvollständig und es würden insoweit Klageverfahren geführt werden, die vorgreifliche Rechtsfragen betreffen würden. Es würden außerdem auch von einem Dritten Verfahren gegen das FA geführt, die zur Nichtigkeit der Anforderungsverlangen vom 02.09.2019 und vom 14.10.2019 führen könnten. Dieses Vorbringen war so allgemein gehalten, dass für das FG nicht erkennbar war, dass und auf welche Weise das Verfahren durch eine Vertagung noch hätte gefördert werden können, zumal die Rechtmäßigkeit der Anforderungsverlangen des FA vom 02.09.2019 und 14.10.2019 bereits Gegenstand der beim FG unter dem Aktenzeichen … anhängigen Anfechtungsklage, über die der 2. Senat des FG bereits mit Urteil vom xx.xx.xxxx entschieden hatte, war.

c) Der Vortrag der Klägerin, das FG habe sich mit ihrem Vorbringen im Klageverfahren nicht auseinandergesetzt, begründet ebenfalls keine schlüssige Rüge einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO.

aa) Macht der Beschwerdeführer geltend, das FG habe seinen Vortrag nicht zur Kenntnis genommen und dadurch rechtliches Gehör versagt, setzt die ordnungsgemäß erhobene Rüge dieses Verfahrensmangels grundsätzlich voraus, dass die Einzelheiten des angeblich vom FG nicht zur Kenntnis genommenen Vortrags geschildert werden (BFH-Beschluss vom 30.05.2012 - III B 239/11, BFH/NV 2012, 1470, Rz 18). Zusätzlich ist vorzutragen, dass die vom FG nicht berücksichtigten Tatsachen auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG zu einer anderen Entscheidung hätten führen können (BFH-Urteil vom 17.08.2001 - V R 32/01, BFH/NV 2002, 229, unter II.1.).

bb) Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin nicht. Sie macht geltend, das FG habe sich mit ihrem Vortrag,

- zur Nichtigkeit der Außenprüfung,

- zu einer rechtswidrigen Drohung des FA durch Androhung eines Verzögerungsgeldes,

- zur Zulässigkeit der Datenspeicherung und Zweckbindung der Arbeitszeitnachweise und

- zur Notwendigkeit der Trennung von Arbeitskleidung und Straßenkleidung, zur Biostoffverordnung, zur "…" und zur verpflichtenden Bereitstellung von Arbeitsbekleidung nach dem Tarifvertrag

jeweils nicht auseinandergesetzt. Die Klägerin legt jedoch nicht dar, zu welchem konkreten anderen Ergebnis das FG auf der Grundlage von dessen Rechtsauffassung bei einer Berücksichtigung des genannten Vorbringens hätte kommen können. Die nicht weiter substantiierte Behauptung, das FG wäre bei entsprechender Berücksichtigung zu einem anderen Urteil gekommen, reicht zur Begründung nicht aus.

d) Die Rüge der Klägerin, das FG habe das von ihr in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Schreiben des FA an das Finanzamt Z vom 24.02.2022 nicht beachtet und infolgedessen nicht geprüft, ob die streitigen Beiträge an die … und die … überhaupt geflossen seien, ist unbegründet. Das FG hat auch insoweit den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt.

aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO verpflichtet das FG, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen (sogenannte Beachtenspflicht). Er verpflichtet das Gericht nicht, sich mit Ausführungen der Beteiligten auseinanderzusetzen, auf die es für die Entscheidung nicht ankommt. Das Gericht ist ferner nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 15.07.2025 - VIII B 42/24, BFH/NV 2025, 1313, Rz 2).

bb) Das Vorbringen der Klägerin zielte im Kern darauf ab, dass die Beiträge zur … und der … nicht gewinnerhöhend hätten berücksichtigt werden dürfen, da aus den Unterlagen des FA nicht erkennbar sei, dass die Beiträge tatsächlich gewinnwirksam geflossen seien. Dieses Vorbringen hat das FG zur Kenntnis genommen und bei der Entscheidungsfindung berücksichtigt. Es hat sowohl im Protokoll der mündlichen Verhandlung als auch im Urteilstatbestand den Vortrag der Klägerin wiedergegeben, dass unklar sei, ob die Beiträge zur … und zur … überhaupt geflossen seien. Im Übrigen ergab sich auch aus dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben nicht mit hinreichender Sicherheit, dass die Beiträge zur … und zur … nicht abgeflossen waren. Das FA hatte dem Finanzamt Z lediglich mitgeteilt, dass hinsichtlich der tatsächlichen Leistung der Beiträge keine Aussage getroffen werden könne.

e) Die von der Klägerin erhobenen Sachaufklärungsrügen haben keinen Erfolg.

aa) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und dabei die erforderlichen Beweise (§ 81 Abs. 1 Satz 2 FGO) zu erheben. Es ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden (§ 76 Abs. 1 Satz 5 FGO). Das gilt aber nur in dem Sinne, dass das FG von sich aus auch Beweise erheben kann, die von den Beteiligten nicht angeboten worden sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13.06.2023 - VIII B 39/22, BFH/NV 2023, 979, Rz 11). Eine ordnungsgemäße Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) setzt Ausführungen des Beschwerdeführers dazu voraus, welche Tatsachen das FG hätte aufklären oder welche Beweise es hätte erheben müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer weiteren Sachaufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern eine weitere Aufklärung des Sachverhalts auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschluss vom 11.11.2022 - VIII B 97/21, BFH/NV 2023, 113, Rz 7).

bb) Die Klägerin sieht eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht darin, dass das FG diverse, aus Sicht der Klägerin fehlende und auf Seite 2 f. des Beschwerdebegründungsschriftsatzes aufgeführte Unterlagen nicht beigezogen hat. Darin liegt keine hinreichend substantiierte Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht im Hinblick auf das Streitjahr 2015. Die Klägerin hat nicht im Einzelnen dargelegt, welche konkreten Tatsachen sich aus diesen Unterlagen ergeben sollen, welches genaue Ergebnis eine entsprechende Beiziehung der Unterlagen hätte erwarten lassen und inwiefern diese --auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- zu einer für die Klägerin günstigeren Entscheidung hätte führen können.

cc) Die Klägerin rügt eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht außerdem mit der Begründung, dass das FG die Akten des Klageverfahrens … und des Verfahrens zur Aussetzung der Vollziehung … betreffend die Anforderungsverlangen des FA vom 02.09.2019 und 14.10.2019 nicht beigezogen habe. Auch darin liegt keine hinreichend substantiierte Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht, denn die Klägerin hat nicht dargelegt, welches genaue Ergebnis eine entsprechende Beiziehung der Unterlagen hätte erwarten lassen und inwiefern diese zu einer für die Klägerin günstigeren Entscheidung hätte führen können. Die Klägerin setzt sich insbesondere nicht damit auseinander, dass nach den Feststellungen des FG aus möglicherweise besonders geschützten …daten keine für die Klägerin nachteiligen Konsequenzen gezogen wurden.

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG seine Pflicht zur Sachaufklärung auch nicht dadurch verletzt, dass es den in der mündlichen Verhandlung vom xx.xx.xxxx gestellten Beweisantrag, den Zeugen D als Prüfer der Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 2012 bis 2015 zu hören, übergangen hat. Es fehlte an einem hinreichend substantiierten Beweisantrag der Klägerin.

aaa) Die Klägerin stellte in der mündlichen Verhandlung vom xx.xx.xxxx, vertreten durch … den Antrag, Herrn D vom Finanzamt Y als Zeugen zu der Frage zu laden, welche Unterlagen in der Prüfung angefordert wurden und welche bereits vorlagen. Das FG ging auf diesen Beweisantrag in seinem Urteil nicht ein.

bbb) Das FG muss einem Beweisantrag nur dann nachkommen, wenn dieser substantiiert ist. Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben wurden (BFH-Beschluss vom 14.09.2015 - VIII B 40/15, Rz 10). Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträgen, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, muss das Gericht jedoch regelmäßig nicht nachkommen (BFH-Beschluss vom 15.11.2021 - VIII B 2/21, BFH/NV 2022, 239, Rz 15).

ccc) Den vorgenannten Anforderungen genügt der Beweisantrag der Klägerin nicht. Ihr Antrag ließ nicht hinreichend erkennen, welche konkreten entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollten und in welchem rechtlichen Zusammenhang das Beweisthema stand. Erst durch die beantragte Beweiserhebung selbst hätten die Tatsachen aufgedeckt werden können, die unter Umständen entscheidungserheblich hätten sein können.

f) Soweit die Klägerin geltend macht, dass das FG ihren Antrag nach § 86 Abs. 3 FGO nicht rechtzeitig dem BFH vorgelegt habe, wird ein Verfahrensfehler nicht den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügend dargelegt.

aa) Die Klägerin hatte im Klageverfahren …, das später unter dem Aktenzeichen … geführt und dann mit dem Verfahren … verbunden wurde, mit Schreiben vom 17.08.2022 unter Berufung auf § 86 Abs. 3 FGO beantragt, das FA aufzufordern, die mit Verfügung des Gerichts geforderten Verwaltungsakten vollständig in der jeweiligen Originalform vorzulegen und dabei verschiedene, aus ihrer Sicht fehlende Akten, Daten und Unterlagen bezeichnet. Das FG hatte diesen Antrag erst auf eine Eingabe der Klägerin an den BFH vom 26.08.2024 hin an den BFH übersandt. Mit dieser Eingabe, die unter dem Aktenzeichen … beim BFH erfasst wurde, wandte sich die Klägerin gegen die "faktisch verweigerte Vorlage des Antrags" an den BFH. Das Verfahren … wurde zwischenzeitlich nach einem entsprechenden Hinweis an die Beteiligten aus dem Verfahrensregister gelöscht.

bb) Ein Antrag nach § 86 Abs. 3 FGO setzt eine konkrete Anordnung des FG nach § 86 Abs. 1 oder Abs. 2 FGO an die Behörde voraus, deren Befolgung von der Behörde verweigert wird. Die Anwendung der Vorschrift auf andere Fallgestaltungen, bei denen eine gerichtliche Anordnung zur Aktenvorlage fehlt, kommt nicht in Betracht (BFH-Beschluss vom 12.03.2019 - XI B 9/19, BFH/NV 2019, 837, Rz 12). Das Verfahren nach § 86 Abs. 3 FGO dient nicht dazu, allgemein zu klären, ob die vom FA vorgelegten Akten vollständig sind (BFH-Beschluss vom 19.08.2008 - III S 38/08, unter 2.).

cc) Nach Aktenlage fehlt es an einer Weigerung des FA, dem FG weitere Akten vorzulegen. Vor diesem Hintergrund und angesichts dessen, dass am xx.xx.xxxx im Verfahren … mündlich verhandelt und nach Aktenlage von der Klägerin mehrfach in die Akten des FA Einsicht genommen wurde, ist das Vorbringen der Klägerin bei verständiger Würdigung dahingehend auszulegen, dass sie rügt, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es keine weiteren Akten beim FA angefordert habe. Eine hinreichend substantiierte Rüge der Verletzung der Sachaufklärungspflicht ist darin allerdings nicht zu sehen. Die Klägerin hat nicht im Einzelnen dargelegt, welche konkreten Tatsachen sich aus den von ihr im Schriftsatz an das FG vom 17.08.2022 aufgeführten Akten, Daten und weiteren Unterlagen ergeben sollen, welches genaue Ergebnis eine entsprechende Beiziehung der Unterlagen hätte erwarten lassen und inwiefern diese --auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Auffassung des FG-- zu einer für die Klägerin günstigeren Entscheidung hätte führen können.

8. Soweit sich die Klägerin darauf beruft, dass das Gericht keine vollständige Auskunft nach Art. 15 DSGVO erteilt hätte, kann dies von vornherein keinen Fehler der angefochtenen Entscheidung begründen. Ein im gerichtlichen Verfahren geltend gemachter Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO richtet sich nicht gegen den zur Entscheidung über den Rechtsstreit berufenen Spruchkörper, sondern gegen die Behördenleitung als Datenverantwortlichen im Sinne von Art. 4 Nr. 7 DSGVO (BFH-Beschluss vom 30.05.2025 - IX B 19/25, BFH/NV 2025, 1087, Rz 16). Die Erteilung beziehungsweise die Verweigerung der Auskunft nach Art. 15 DSGVO durch ein Gericht ist keine Rechtsprechungstätigkeit (BFH-Beschluss vom 24.01.2025 - IX B 99/24, BFH/NV 2025, 401, Rz 6).

9. Der Senat hat alle Rügen der Klägerin, auch soweit sie vorstehend nicht ausdrücklich behandelt worden sind, zur Kenntnis genommen und geprüft. Er sieht insoweit gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO von einer Begründung im Einzelnen sowie von einer Darstellung des Tatbestands ab.

10. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das FG muss bei der abschließenden, einheitlichen Kostenentscheidung auch über den erfolglos gebliebenen Teil der Nichtzulassungsbeschwerde entscheiden (§ 135 Abs. 2 FGO).

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